175Revista de Comptabilitat i DirecciVol. 13, any 2012, pp. 175-202

Comptabilitat pblica vs. Comptabilitat privada: la reforma de la comptabilitat pblica enfront de lempresarial I SA B E L B RU S C A E M I L I O M A R T N Universidad de Zaragoza

Data recepci: 12/07/2011 Data acceptaci: 15/10/2011

RESUM

Aquest treball analitza els aspectes ms rellevants del nou Pla General de Comptabilitat Pblica (PGCP), tot establint una comparaci amb el Pla General de Comptabilitat (PGC), a fi de posar de manifest les principals diferncies entre tots dos i les raons que les fonamenten. Referent a aix, cal assenyalar que la reforma de la Comptabilitat Pblica ha tingut com a punt de referncia la reforma comptable duta a terme en el sector empresarial tres anys abans, aix com les Normes Internacionals de Comptabilitat del Sector Pblic. Per a aix el treball se centra en el contingut de tres rees de la normativa comptable: marc conceptual, criteris de reconeixement i valoraci dels elements dels estats financers i presentaci de comptes anuals.

PARAULES CLAU

Reforma Comptable, Normalitzaci, PGCP 2010 i PGC.

REVISTA 13 CATALAN.indd 175 07/03/12 12:50

176 I. Brusca, E. Martn: Comptabilitat pblica vs. Comptabilitat privada

ABSTRACT

This work analyzes the most relevant aspects of the new Spanish Gaap for public entities, comparing it with the one dedicated to private business. The modifications that have taken place in public accounting regulation have followed the path of the ones that took place for the private accounting regulation in 2008 and also have considered the

International Standards for the Public Sector. The article focuses in three main areas: conceptual framework, recognition and valuation and annual accounts.

KEYWORDS

Accounting reforms, Regulation, Spanish Accounting Standars for Public entities, Spanish Accounting Standards.

1. Introducci

Tradicionalment, la normalitzaci comptable pblica a Espanya ha pres com a referncia la normativa comptable aplicable al sector empresa-rial, adaptant-la a les caracterstiques i particularitats de les Administra-cions Pbliques per procurant mantenir una homogenetat en els principis comptables.

Ja el primer Pla General de Comptabilitat Pblica, aprovat de forma provisional el 1981, t com a origen el PGC del 1973, emparant-se en la importncia de poder comparar la informaci entre tots dos sectors. Des de llavors, levoluci de la comptabilitat pblica a Espanya ha estat marcada pels canvis en la normativa comptable empresarial. El ms recent ha estat la reforma del PGC com a conseqncia del procs dadopci per la Uni Europea de les Normes Internacionals de Comptabilitat/Normes Interna-cionals dInformaci Financera (dara endavant NIC/NIIF) dacord amb el Reglament 1606/2002 del Parlament Europeu, i que va concloure amb laprovaci, al novembre del 2007, del Pla General de Comptabilitat i un Pla General de Comptabilitat per a les Petites i Mitjanes Empreses. Tal com va succeir el 1990, la Intervenci General de lAdministraci de lEstat (IGAE), organisme responsable de la comptabilitat pblica a Espanya, va

REVISTA 13 CATALAN.indd 176 07/03/12 12:50

177Revista de Comptabilitat i Direcci, Vol. 13, any 2012, pp. 175-202

iniciar aviat un procs destudi per a la reforma del PGCP prenent com a referncia la nova normativa comptable aplicable al sector empresarial. Al mateix temps, la reforma del PGCP no ha quedat tampoc aliena al panora-ma internacional, reflectit en les Normes Internacionals de Comptabilitat per al Sector Pblic (NICSP) emeses pel IPSASB (International Public Sector Accounting Standard Board), comit emissor de normes per al sec-tor pblic dins de la IFAC. Les NICSP estan basades en les normes comp-tables emeses pel IASB, i en els ltims anys han estat adoptades per dife-rents pasos, en tots els continents, i per diversos organismes internacionals, com la Comissi Europea, lOTAN o lONU.

El desenvolupament de normes comptables per a les administracions pbliques basades en les normes empresarials sha convertit en una prcti-ca global liderada pels pasos anglosaxons, on en alguns casos, com Aus-trlia i Nova Zelanda, les mateixes normes comptables sn aplicables a les empreses i a les administracions pbliques. Aquest fet ha estat objecte de crtiques en la literatura comptable (Chan, 2008) i nombrosos autors adver-teixen que lextrapolaci dels criteris comptables empresarials al sector pblic requereix un procs danlisi i precauci, mentre que els objectius dels sistemes comptables poden tenir algunes especialitats (Arnaboldi i Lapsley, 2009; Barton, 09; Lapsley, Mussari i Paulsson, 2009). Intentant donar resposta a aquests suggeriments, el IPSASB ha desenvolupat algunes NICSP especfiques per a les entitats pbliques. En la mateixa lnia, el PGCP, aprovat per ordre EHA/1037/2010, de 13 dabril, tamb procura po-sar mfasi en les particularitats prpies de les administracions pbliques a lhora de delimitar tant els criteris comptables a aplicar com la informaci a presentar.

Lobjectiu daquest treball s precisament analitzar aquestes difern-cies entre la normativa comptable pblica i privada en el cas dEspanya, a fi devidenciar en quins aspectes ha ents el PGCP que havia de separar-se del seu homleg i les raons que ho justifiquen. Desprs daquesta introduc-ci, en els apartats segents ens referirem a les diferncies en el marc con-ceptual, en els criteris de reconeixement i valoraci i en la presentaci de la informaci. Per finalitzar el treball, durem a terme un breu resum de les principals conclusions obtingudes daquesta anlisi comparativa.

2. Marc conceptual

El marc conceptual constitueix una novetat important del PGCP en relaci al PGCP94, que no en tenia. El seu contingut est dividit en sis

REVISTA 13 CATALAN.indd 177 07/03/12 12:50

178 I. Brusca, E. Martn: Comptabilitat pblica vs. Comptabilitat privada

apartats (imatge fidel dels comptes anuals, requisits de la informaci a incloure en els comptes anuals, principis comptables, elements dels comptes anuals, criteris de registre o reconeixement i criteris de valo-raci), la redacci dels quals sha inspirat en el marc conceptual del PGC per tamb en el del IASB i en altres documents especfics per al sector pblic com el Marc Conceptual per a la Informaci financera de les Entitats Pbliques de AECA i la NICSP 1 Presentaci dEstats Financers. Per tant, el contingut del marc conceptual del PGCP pre-senta algunes diferncies pel que fa al del PGC, que intentarem des-criure. Una diferncia fonamental amb el PGC la trobem precisament en definir lobjectiu dels comptes anuals, indicant que aquests han de subministrar informaci til per a la presa de decisions econmiques i constituir un mitj per a la rendici de comptes de lentitat pels recur-sos que li han estat confiats. Amb aix, el PGCP fa una referncia ex-plcita a la rendici de comptes com a objectiu de la informaci comp-table pblica, encara que mant la importncia de la utilitat per a la presa de decisions, que s lenfocament que ha marcat el model empre-sarial basat en les NIIF.

El control de la despesa constitueix una de les principals preocupa-cions per a les administracions pbliques, ja que estan finanades princi-palment a travs dels impostos que recapten de les empreses i dels ciuta-dans i s al pressupost on es plasmen els objectius de les poltiques p- bliques i permeten verificar que la despesa pblica sha efectuat conforme a la legalitat (Torres i Pina, 2007). Per aix el PGCP incorpora als estats financers de les empreses, un estat addicional representatiu de lexecuci i liquidaci del pressupost de lentitat

La dualitat existent en el sistema de comptabilitat pblica entre comp-tabilitat economicopatrimonial, amb criteri de meritaci, i comptabilitat pressupostria, amb criteri de caixa modificat, es reflecteix en laplicaci de principis comptables especfics per a cada mbit. En particular, sn daplicaci estrictament pressupostria el principi dimputaci pressupos-tria i el principi de desafectaci.

El principi dimputaci pressupostria estableix que els ingressos i despeses pressupostaris simputaran dacord amb la seva natura-lesa econmica i a ms, en el cas de les despeses, dacord a la fina-litat que es pretn aconseguir. Daltra banda, les obligacions pres-supostries estaran vinculades a la realitzaci del fet que genera lobligaci, mentre que els drets pressupostaris estan vinculats al seu reconeixement o liquidaci.

REVISTA 13 CATALAN.indd 178 07/03/12 12:50

179Revista de Comptabilitat i Direcci, Vol. 13, any 2012, pp. 175-202

El principi de desafectaci estableix que com a norma general no existeix una vinculaci entre les diferents partides dingressos i despeses pressupostries, excepte en els casos de finanament afectat, en els quals els ingressos obtinguts han de destinar-se a finanar determinades despeses especfiques sense possibilitat de dedicar-les a un altre fi.

En lapartat 4t del marc conceptual es defineixen els elements que constitueixen els comptes anuals. A ms dels elements tradicionals que integren els estats financers economicopatrimonials (actius, passius, patri-moni net, ingressos, despeses i cobraments i pagaments), el PGCP afegeix els que estan vinculats a lestat de fluxos defectiu (cobraments i paga-ments) i altres especfics de la comptabilitat pblica relatius a lexecuci del pressupost (despeses pressupostries i ingressos pressupostaris).

La diferncia ms significativa respecte al PGC est en la definici dactiu. El PGCP defineix els actius com els bns, drets i altres recursos controlats econmicament per lentitat, resultants de successos passats, dels quals s probable que lentitat obtingui en el futur rendiments econ-mics o un potencial de servei. Daquesta forma, a diferncia del PGC, el PGCP tamb considera actius els elements que no generen rendiments ec