MOMENTO IV HALLAZGOS DE LA INVESTIGACIÓN
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124 MOMENTO IV HALLAZGOS DE LA INVESTIGACIÓN En la discusión de los resultados de la presente investigación, se relacionaron los tópicos tanto en materia tributaria como en materia penal, en función de las categorías severidad sancionatoria y evasión fiscal, con la aplicación de técnicas como: análisis de contenido, hermenéutica jurídica, análisis comparativo y triangulación, de forma que se pudieran explicar los objetivos específicos. En función de lo anterior, fue necesaria la consulta tanto de la doctrina venezolana como extranjera entre los cuales se pueden mencionar: Arteaga (2009), Villegas (2008), Moya (2006), Borges (2006), Parra (2005), Weffe (2004), Celis (2003), Santamaría (2002), así como también fue intrínsecamente necesario analizar la normativa respectiva como el COT (2001), el COT (2014) y la CRBV (1999) a efectos de profundizar el estudio de los regímenes sancionatorios y los principios fundamentales aplicables a los mismos de modo tal que se logrará dar cumplimiento al propósito general: Analizar la Severidad sancionatoria del Código Orgánico Tributario (2014) para evitar la evasión fiscal. 1. Ilícitos y sanciones establecidas en el COT (2014) Los ilícitos se generan en razón del incumplimiento de una obligación legalmente establecida, es ese sentido, la obligación tributaria se encuentra consagrada en el artículo 13 del Código Orgánico Tributario (2014), la cual surge entre el Estado, en las distintas expresiones del poder público, y los
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MOMENTO IV
HALLAZGOS DE LA INVESTIGACIÓN
En la discusión de los resultados de la presente investigación, se
relacionaron los tópicos tanto en materia tributaria como en materia penal, en
función de las categorías severidad sancionatoria y evasión fiscal, con la
aplicación de técnicas como: análisis de contenido, hermenéutica jurídica,
análisis comparativo y triangulación, de forma que se pudieran explicar los
objetivos específicos.
En función de lo anterior, fue necesaria la consulta tanto de la doctrina
venezolana como extranjera entre los cuales se pueden mencionar: Arteaga
(2009), Villegas (2008), Moya (2006), Borges (2006), Parra (2005), Weffe
(2004), Celis (2003), Santamaría (2002), así como también fue
intrínsecamente necesario analizar la normativa respectiva como el COT
(2001), el COT (2014) y la CRBV (1999) a efectos de profundizar el estudio
de los regímenes sancionatorios y los principios fundamentales aplicables a
los mismos de modo tal que se logrará dar cumplimiento al propósito general:
Analizar la Severidad sancionatoria del Código Orgánico Tributario (2014)
para evitar la evasión fiscal.
1. Ilícitos y sanciones establecidas en el COT (2014)
Los ilícitos se generan en razón del incumplimiento de una obligación
legalmente establecida, es ese sentido, la obligación tributaria se encuentra
consagrada en el artículo 13 del Código Orgánico Tributario (2014), la cual
surge entre el Estado, en las distintas expresiones del poder público, y los
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sujetos pasivos, en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la ley,
constituyéndose un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se
asegure mediante garantía real o con privilegios especiales.
En ese sentido, considera la investigadora que la obligación tributaria
constituye el conjunto de deberes que le corresponden a los contribuyentes
en razón de la materialización del hecho imponible, debiendo cumplirse para
ello con los cuatro elementos que configuran el mismo, es decir, una vez que
se produzca el supuesto de hecho es que nace la obligación tributaria.
Del incumplimiento de la obligación tributaria surgen los ilícitos tributarios,
clasificados por la legislación tributaria (2014) en ilícitos formales, materiales
y penales. Al respecto diversos autores coinciden al señalar que los ilícitos
son las acciones u omisiones tipificadas en la ley que consisten en el
quebrantamiento de la misma. Para su nacimiento, es necesario que se dé el
hecho imponible, cuya definición se encuentra contemplada en el artículo 36
del COT (2014), “El hecho imponible es el presupuesto establecido por la ley
para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la
obligación tributaria”.
El Código Orgánico Tributario (2014) establece en su artículo 81:
“Constituye ilícito tributario toda acción u omisión violatoria de las normas
tributarias”. Según Villegas (2008), el ilícito tributario consiste en la violación
a las normas jurídicas que establecen las obligaciones sustanciales y
formales, estos pueden consistir en su incumplimiento. Por su parte Moya
(2006), señala que los ilícitos son las acciones u omisiones tipificadas en la
ley que consisten el quebrantamiento de la misma.
La terminología empleada configura el ilícito como el género de conductas
llevadas a cabo por el sujeto pasivo, que por acción u omisión derivan en el
incumplimiento de las obligaciones o deberes tributarios ya constituidos y en
la regulación de sanciones aplicables en razón del incumplimiento,
afirmándose entonces, que los ilícitos tributarios constituyen toda trasgresión
de la norma tributaria.
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Asimismo, para la configuración de los ilícitos tributarios es necesario que
se produzcan una serie de elementos, que según Arteaga (2001) y Grisanti
(2010) son: la acción, considerada como aquella conducta del agente que la
Ley prohíbe, es decir, abstenerse de realizar lo que la Ley ordena; la tipicidad
que se refiere al hecho de que la conducta del agente esté señalada,
tipificada o adecuada como ilícito por las leyes tributarias.
De igual forma la antijuricidad, la cual implica la existencia de una
contradicción con el derecho, el ordenamiento jurídico y la afección de
intereses tutelados por éste. De igual manera en lo atinente a la Antijuricidad
material, es necesario determinar el bien jurídico tutelado por los ilícitos
tributarios, siendo éste la recaudación de ingresos públicos para la debida
prestación de servicios públicos y en la justa redistribución de la renta
nacional.
También son elementos para la configuración de los ilícitos tributarios, la
imputabilidad, la cual implica la capacidad de conocer, entender o
comprender la significación del sujeto en el momento de la acción, debiendo
tenerse en consideración las condiciones físicas y psíquicas de la persona
específica; la culpabilidad que se define como el conjunto de presupuestos
que fundamentan la responsabilidad personal de la conducta antijurídica; la
punibilidad, es decir, que el hecho o conducta cometida por el agente sea
considerada como punible o delito.
Al ser analizados estos elementos atribuibles a los ilícitos tributarios,
considera la autora que es importante acotar el artículo 81 del Código
Orgánico Tributario Venezolano (2014), el cual dispone que toda acción u
omisión violatoria de normas tributarias constituye ilícitos tributarios, así
como sintetiza los cuatro (4) elementos objetivos de la infracción tributaria
antes mencionados. En primer lugar, se refiere al acto, al expresar la acción
u omisión de conductas; la tipicidad, significa que dicha acción esté prevista
en la Ley que regula la materia tributaria, la antijuricidad, al señalar que es
violatoria de normas tributarias y por último, la punibilidad, al darle carácter
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de falta por medio del cual se crea la sanción y cumple la tarea de imponerla
en concreto a esa conducta.
En ese sentido, a criterio de la investigadora, una vez que a la conducta
transgresora en la que incurrió el contribuyente se le pueden atribuir cada
uno de los elementos mencionados, debe considerarse configurado el ilícito
tributario y en tal razón, hay que proceder a la aplicación de la sanción
correspondiente de conformidad con lo establecido en el Código Orgánico
Tributario (2014), dependiendo del tipo de ilícito cometido, que de acuerdo al
artículo 81 del COT (2014) se clasifican en: Ilícitos Formales, Ilícitos
Materiales e Ilícitos Penales.
Los ilícitos formales constituyen todas aquellas acciones u omisiones
derivadas del incumplimiento de los deberes formales del contribuyente
establecidos en la ley, es decir, son aquellas figuras antijurídicas derivadas
del incumplimiento de los deberes formales puestos a cargo del
contribuyente, responsable o tercero, tendientes a facilitar la determinación
de la obligación tributaria o la verificación fiscal del cumplimiento de ella.
Según el artículo 99 del COT (2014), los ilícitos formales se originan por el
incumplimiento de deberes como: inscribirse en los registros exigidos por las
normas tributarias respectivas; emitir, entregar o exigir comprobantes; llevar
libros o registros contables o especiales; presentar declaraciones y
comunicaciones; permitir el control por la administración tributaria; informar y
comparecer ante la administración tributaria; acatar las órdenes de la
administración tributaria, dictadas en uso de sus facultades legales; obtener
la respectiva autorización de la administración tributaria para ejercer la
industria, el comercio y la importación de especies gravadas, cuando así lo
establezcan las normas que regulen la materia; y, cualquier otro deber
contenido en las normas de carácter tributario.
Asimismo expresa Villegas (2008), que dichos deberes se establecen para
permitir a la Administración Tributaria reconocer la realización de los hechos
imponibles y el monto de los tributos correspondientes, no sólo con respecto
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al mismo contribuyente sino aún con respecto a otras personas. Los deberes
formales constituyen fuentes primarias de información, puesto que le
permiten conocer a la Administración Tributaria el acontecer fiscal de cada
uno de los datos consignados en los libros, facturas, documentos,
declaraciones, entre otros, que le proporcionarán a la Administración
Tributaria todos los elementos necesarios para determinar, sobre base cierta,
la existencia o inexistencia de créditos fiscales a su favor, en su contra o,
simplemente, su inexistencia.
De allí la importancia que el legislador le ha dado a cada uno de los
deberes formales al establecer su obligatorio acatamiento y el
establecimiento de fuertes sanciones por su inobservancia. Con referencia a
esto, el incumplimiento de dichos deberes se encuentra sancionado y
articulado por separado en el Código Orgánico Tributario (2014) desde el
artículo 99 al 108.
En lo que respecta al deber de inscripción en los registros
correspondientes, una vez inscrita debidamente la sociedad mercantil, debe
cumplir una serie de formalismos ante la Administración Tributaria, llevar de
determinada manera una documentación o presentar la información de una
forma específica, de acuerdo con el artículo 100 del Código Orgánico
Tributario (2014).
En razón a lo anterior se deduce que de conformidad con el COT (2014)
serán sancionadas aquellas personas que incumplan con dicho deber
formal, ya sea que no se inscriban en la Administración Tributaria, o que
habiéndolo hecho lo hicieran fuera del plazo establecido, que proporcionen
información parcial, insuficiente, falsa o errónea, por lo cual será sancionado
con clausura de cinco (5) días continuos más multa que oscila entre cien
unidades tributarias (100 UT) hasta ciento cincuenta unidades tributarias
(150 UT) según sea el caso especifico.
En cuanto al deber de emitir y exigir comprobantes, la Administración
Tributaria impone providencias o reglamentos que regulan de manera
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especial este aspecto, específicamente en lo relativo a la emisión y entrega
de comprobantes de pago, lo cual es obligación formal del contribuyente,
entendiéndose como tal todas aquellas personas naturales o jurídicas que en
razón de la realización de operaciones mercantiles, sean sujetos del
Impuesto al Valor Agregado (IVA), aunque posteriormente tengan derecho a
utilizar el crédito fiscal.
De esa manera, el incumplimiento de la obligación bajo análisis generaría
la clausura del establecimiento por un lapso entre cinco (5) y diez (10) días
más una sanción pecuniaria que oscila entre cinco unidades tributarias (5
U.T) hasta ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T), de conformidad
con lo establecido en el artículo 101 del COT (2014), ya sea por la no
emisión de facturas, por la falta de algunos de los requisitos para la validez
de la misma o cuando el monto no coincida con la operación real.
Asimismo, el Código de Comercio (1955) regula todo lo concerniente al
manejo y registro de la información financiera de los contribuyentes, de
manera que exista control y orden en cada una de las transacciones que se
realizan a diario, explicando la forma correcta de llevar el registro de las
operaciones contables y financieras desarrolladas en cualquier entidad de
manera que los prestadores de bienes o servicios en Venezuela deben
regirse por dicho instrumento legal (1955), a efectos de la constitución y
funcionamiento de una sociedad mercantil.
El Código de Comercio (1955), en sus artículos del 32 al 36 explica que
todo comerciante debe llevar el libro Diario, libro Mayor, Inventarios, así
como todos los libros auxiliares que considere convenientes, los cuales
deberán ser previamente presentados ante el Registro Mercantil, con el fin
de colocar en el primer folio de cada libro una nota de los que éste tuviere,
fechada y firmada por el Registrador Mercantil, y las hojas subsiguientes el
sello de la oficina.
El COT (2014) en su artículo102 indica las sanciones por ilícitos
relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales, el cual
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señala que el incumplimiento de este deber será sancionado con clausura
del establecimiento y sus sucursales por un periodo que oscila entre cinco (5)
y diez (10) días más multa entre cien (100) unidades tributarias y ciento
cincuenta (150) unidades tributarias.
Este deber se refiere a las declaraciones relativas al hecho imponible o
todo documento presentado ante la Administración donde se reconozca o
manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de
los tributos, según lo manifiesta Villegas (2008) debe considerarse como
declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración
Tributaria en el cual se reconozca la realización de cualquier hecho
transcendente para la aplicación de los tributos.
Al respecto la Administración Tributaria, podrá aprobar modelos y
sistemas de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o
cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria para los casos en que
se produzca la tramitación masiva de las actuaciones y procedimientos
tributarios, asimismo pondrá a disposición de los obligados tributarios los
modelos mencionados en las condiciones que señale la legislación tributaria.
En este sentido, el COT (2014) señala que el incumplimiento de esta
obligación acarrea la sanción prevista en su artículo 103, constituida por
clausura por un lapso de diez (19) días continuos más multa entre cincuenta
unidades tributarias (50UT) y dos mil unidades tributarias (2000UT).
En lo que se refiere a la obligación de permitir el control por la
administración tributaria, todo contribuyente tiene el deber de colaborar con
la Administración Pública a efectos de que esta ejerza los mecanismos y
procedimientos de control que tiene establecidos. En tal sentido, el COT
(2014) establece que será sancionado quien produzca, circule o comercialice
productos o mercancías sin los controles exigidos, sin facturas o documentos
que acrediten su propiedad o realice actos comerciales sin las autorizaciones
correspondientes. Asimismo, será sancionado quien impida, dificulte u
obstruya el pleno desarrollo de las funciones y facultades de la
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Administración Tributaria, negándose a entregar planillas, registros, formatos,
formularios, comprobantes y demás documentos exigidos. Al respecto señala el COT (2014) que el incumplimiento de este deber
formal será sancionado con clausura del establecimiento por un lapso de
diez (10) días continuos, comiso de las especies, bienes y mercancías,
suspensión o revocación de las autorizaciones respectivas, suspensión del
ejercicio de la actividad correspondiente y multa que oscila entre cien
unidades tributarias (100UT) y mil unidades tributarias (1000 UT), de
conformidad con el artículo 104.
Los contribuyentes tienen el deber de colaborar con la Administración en
todas las fases inherentes a la relación tributaria, proporcionando la
información que sea requerida o compareciendo ante aquella cuando ello
sea necesario. En ese sentido, constituyen ilícitos tributarios formales el
hecho de no notificar o proporcionar información requerida, no comparecer
ante la Administración Tributaria cuando esto sea requerido o revelar
información de carácter reservado para uso indebido de la misma. El COT
(2014) establece en el artículo 105 en caso de incumplimiento una sanción
equivalente a entre cien unidades tributarias (100UT) y mil unidades
tributarias (1.000UT).
En lo referente al desacato de órdenes de la administración tributaria
Ossorio (2000 p. 330) considera el desacato como “delito configurado por el
hecho de provocar a duelo, amenazar, injuriar o de cualquier modo ofender
en su dignidad o decoro a un funcionario público, a causa del ejercicio de sus
funciones o al tiempo de practicarlas.” Al respecto, señala el COT (2014) en
su artículo 106 que el desacato es un ilícito tributario formal, entendiendo que
el mismo se puede constituir por cualquier acción que vaya en contra de lo
dispuesto previamente por la Administración Tributaria en razón de una
fiscalización.
Estos ilícitos serán sancionados multa entre quinientas unidades
tributarias (500UT) y mil unidades tributarias (1000UT) mas clausura por el
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doble del tiempo que se había estipulado en la sanción desacatada.
Conforme al COT (2014) constituyen ilícitos tributarios formales la
fabricación, importación, comercialización y expendio de bienes sin la
autorización establecida legalmente, circular o distribuir especies gravadas
que no cumplan con los requisitos legales, así como aquellas de procedencia
ilegal o adulteradas y efectuar modificaciones o transformaciones que alteren
las características, índole o naturaleza de la industria sin la autorización
pertinente.
Al respecto, el artículo 107 del COT (2014) establece sanciones
equivalentes entre cien unidades tributarias (100UT) y mil unidades
tributarias (1000UT) más el comiso de las especies gravadas, recipientes,
vehículos, útiles y cualquier bien relacionado con la industria clandestina,
asimismo, se podrá revocar o suspender el registro o autorización
correspondiente según sea el caso.
Al respecto de la obligación residual, señala el Código Orgánico Tributario
(2014) en su artículo 108 que incumplimiento de cualquier otro deber formal
sin sanción específica, que se encuentre establecido en las leyes y demás
normas de carácter tributario será sancionado con multa de cien unidades
tributarias (100 UT). Igualmente, cuando los ilícitos sean cometidos por
sujetos calificados como especiales por la Administración Tributaria, las
sanciones pecuniarias se incrementaran en un doscientos por ciento (200%).
En lo referente a los Ilícitos Materiales, Crer (2011) señala que son
violaciones al derecho tributario sustantivo, manifestados en la disminución
ilegitima de los ingresos legalmente debidos al sujeto activo tributario. Al
respecto, Parra (2005, p.18) lo define como “toda conducta antijurídica que
retrasa o impide la recaudación fiscal, o peor aún, que disminuye
ilegítimamente los ingresos tributarios”. En los ilícitos materiales, el
contribuyente no esconde ni engaña al sujeto activo respecto de su
actuación, sino que ésta únicamente disminuye el ingreso fiscal de una
manera ilegítima.
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De acuerdo a lo establecido en el artículo 109 del Código Orgánico
Tributario (2014), constituyen ilícitos materiales: el retraso u omisión en el
pago de tributos o de sus porciones; el retraso u omisión en el pago de
anticipos; el incumplimiento de la obligación de retener o percibir; la
obtención de devoluciones indebidas y comercializar o expender en el
territorio nacional especies gravadas destinadas a la exportación o
importadas para el consumo en el régimen aduanero territorial que
corresponda.
El incumplimiento en el pago o enteramiento de tributos en la fecha
oportuna, constituye una conducta de omisión que genera una sanción para
el contribuyente, la cual se encuentra establecida en el artículo 110 del COT
(2014), estableciendo multas desde el cero coma veintiocho por ciento
(0,28%) hasta el ciento cincuenta por ciento (150%) adicional al monto
adeudado, dependiendo del tiempo de retraso transcurrido desde que se
debió cumplir la obligación.
Los anticipos o pago anticipado tributario, según Villegas (2008) se
definen como cuotas de un presunto impuesto futuro, que además configura
una institución jurídica presentada como un deber del sujeto pasivo de
cumplir antes de perfeccionarse el hecho imponible, manifestando el
evidente surgimiento de la obligación con antelación al nacimiento de la
obligación tributaria propiamente dicha.
Por su parte, Pont (1993) define el pago fraccionado en sentido impropio
como el relativo a los diversos mecanismos previstos en las leyes de varios
tributos tendentes a la anticipación de los ingresos tributarios, cuya definición
encuadra con lo conocido en la legislación y doctrina venezolana como pago
anticipado tributario bajo las figuras de declaración estimada y retenciones.
A efectos de controlar el cumplimiento de la obligación tributaria, la
Administración Pública ha establecido sistemas o mecanismos que permitan
la verificación de los registros de los ingresos por ventas o compras así como
de los gastos deducibles. Al efecto, se estableció en la legislación que en el
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caso de omisión de estos anticipos se generaran sanciones como se
describen en el Código Orgánico Tributario (2014), específicamente en su
artículo 114, el cual establece una multa hasta del cien por ciento (100%) del
monto correspondiente.
En cuanto al incumplimiento de la obligación de retener o percibir, la
Administración Tributaria tiene la potestad ante los contribuyentes de ser
agentes de retención, son responsables directos en razón del ejercicio de
una función pública o por razón de sus actividades privadas, los cuales
deben entregar o participar de alguna forma en la entrega de una suma de
dinero, que en principio correspondería al contribuyente, con la posibilidad de
detraer una cantidad que luego ingresarán a la orden del Estado.
Los agentes de percepción, por su parte, son los que por su profesión,
oficio o función se hallan en condiciones de recibir una suma de dinero del
contribuyente, a cuyo monto originario debe adicionársele el tributo que
también se depositará a la orden de la Administración tributaria, esta suma,
el agente de retención es quien entrega dinero al contribuyente y de esos
fondos extrae el impuesto; y el agente de percepción es quien recibe dinero
del contribuyente y se le suma el importe del impuesto a ingresar por la
operación en la cual interviene.
Por otra parte los sujetos pasivos de los deberes tributarios no
representan al contribuyente, sino que obran por expresa disposición legal
tendiente a evitar la evasión fiscal, facilitar la percepción de los tributos en su
fuente, que se deriva de la potestad tributaria del Estado y obligados a
colaborar con la Administración Tributaria en la recaudación anticipada de
impuestos, los agentes de retención y de percepción tienen a su cargo el
cumplimiento de una prestación es la obligación de hacer, obligatoria y
coactiva proveniente de un acto unilateral del Estado.
En cuanto a la responsabilidad de retener o percibir el impuesto en el
momento en que la Ley sustantiva lo disponga, el hecho de no retener o
percibir el impuesto implica la configuración de otro delito tributario, ilícito
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material, que es la omisión de actuar como agente de retención o
percepción; por tanto, se le asigna responsabilidad por incumplimiento de los
deberes fiscales que les incumben, pero, responderá solidariamente con el
contribuyente.
El agente de retención o percepción es el único responsable ante la
Administración Pública por el importe retenido o percibido y, a su vez por
incumplimiento de la deuda ajena; al mismo tiempo se compromete ya sea
porque no ha cumplido con la obligación nacida de un contrato, porque ha
cometido un delito, o más ampliamente porque ha contravenido una
obligación legal preexistente que causa un perjuicio fiscal y la cual es
castigada con la pena más severa existente en la legislación venezolana. En
tal sentido, el COT (2014) establece en su artículo 115 una multa entre el
cinco por ciento (5%) y el mil por ciento (1000%) del monto dejado de
retener, percibir o enterar.
Por otra parte, en lo relativo a los ilícitos penales, Parra (2005) señala los
ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad, ahora denominados
ilícitos penales tributarios, los cuales se definen como aquellas acciones u
omisiones intencionales violatorias de normas tributarias, que generan un
alto perjuicio al patrimonio Nacional, cuya consecuencia jurídica consiste en
la reclusión del infractor en un establecimiento carcelario, sometiéndole a un
régimen determinado.
Los ilícitos penales tributarios se encuentran regulados por el Código
Orgánico Tributario (2014) en su artículo 118, el cual establece que
constituyen ilícitos tributarios penales: la defraudación tributaria; la falta de
enteramiento de anticipos por parte de los agentes de retención o
percepción; la insolvencia fraudulenta con fines tributarios; la instigación
publica al incumplimiento de la normativa tributaria; y, la divulgación y uso de
información confidencial.
Con excepción de la violación de confidencialidad, el resto de estos tipos
constituyen transgresiones al Derecho Tributario sustantivo o material,
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pascuales sólo se diferencian de los ilícitos materiales por la sanción que su
comisión impone y por requerir de medios y artificios que produzcan un
provecho indebido en perjuicio del derecho del sujeto activo de la obligación
tributaria a percibir el ingreso tributario.
La defraudación tributaria, constituye uno de los ilícitos tributarios que, en
Venezuela, son sancionados con penas privativas de libertad, siendo estos
ilícitos todas aquellas conductas antijurídicas desarrolladas en el ámbito
tributario o toda omisión violatoria de normas tributarias, la cual se produce
cuando, a través de cualquier medio, se engaña o induce a error al ente
exactor a los fines de evitar fraudulentamente el cumplimiento de la
obligación tributaria, todo con el propósito deliberado de obtener un beneficio
económico ilegitimo, para sí o para un tercero, a expensas o en detrimento
de los derechos de la República.
El COT (2014) establece en su artículo 119 que quien incurra en
defraudación por simulación, ocultación, engaño o cualquier otra conducta
fraudulenta, produciendo una disminución del tributo a pagar será penado
con prisión de seis (6) meses a siete (7) años. No obstante, en el caso de
obtención indebida de devoluciones dicha pena se aumentara en un tercio.
La falta de enteramiento de anticipos por parte de los agentes de retención o
percepción constituye un ilícito tributario penal, por cuanto dicha acción
omisiva lesiona directamente el ingreso fiscal.
Conforme al artículo 121 del COT (2014) quien no entere los tributos
retenidos o percibidos, dentro de los plazos establecidos en las disposiciones
respectivas será penado con prisión de cuatro (4) a seis (6) años. La
insolvencia fraudulenta con fines tributarios, está constituida en razón de la
conducta voluntaria y consiente del sujeto pasivo, de disminuir su patrimonio
con el fin de evitar el pago de los impuestos que le corresponden en virtud de
la obligación tributaria ya constituida, una vez que se ha iniciado un
procedimiento tendiente a la determinación o cobro de las obligaciones
tributarias o sanciones que le corresponden, tal como lo señala el COT
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(2014) expresa en su artículo 122, cuya conducta será sancionada con
prisión de uno (1) a cinco (5) años.
De conformidad con lo establecido en el artículo 123 del Código Orgánico
Tributario (2014), la incitación al incumplimiento de las obligaciones
tributarias, constituye un ilícito tributario penal. En ese sentido, señala el COT
(2014) que quien efectúe maniobras tendentes a organizar la negativa
colectiva al incumplimiento de las obligaciones tributarias, será penado con
prisión de uno (1) a cinco (5) años.
La divulgación de información confidencial por parte de funcionarios o
empleados públicos, los sujetos pasivos, sus representantes o cualquier
persona que directa o indirectamente, revele, divulgue o haga uso personal o
indebido, a través de cualquier medio, de la información confidencial
proporcionada por terceros independientes, que afecte o pueda afectar su
posición competitiva, constituye un ilícito penal tributario penado con prisión
de tres (3) meses a tres (3) años, de conformidad con lo establecido en el
artículo 124 del Código Orgánico Tributario (2014).
En razón al incumplimiento de la obligación tributaria y la consecuente
incurrencia en alguno de los ilícitos tipificados en la ley, se establecen una
serie de castigos o sanciones, clasificados individualmente dependiendo del
ilícito cometido. De esa forma, surge en las legislaciones tributarias la
necesidad de implementar regímenes sancionatorios que limiten al
contribuyente, de forma impositiva, a efectuar conductas antijurídicas que se
constituyan en el incumplimiento de su obligación, según considera la autora.
Por su parte el autor Weffe (2004, p. 127) sostiene que “la sanción en
materia represiva fiscal se caracteriza por tener finalidad preventivo-
represiva, y no reparadora del daño que el hecho ilícito pueda haber
causado, lo cual es típico de la pena en el derecho penal”. Al respecto,
Rendano (1999 p. 50) señala que “la sanción tributaria se define como la
“acción mediante la cual la administración tributaria aplica las penalidades
que las leyes le permiten, con el propósito de desalentar conductas
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incumplidoras en los contribuyentes infractores y en consecuencia, en la
población contribuyente en general”.
La reforma del COT (2014) establece específicamente las siguientes
sanciones: Multa, Prisión, Comiso, Clausura, inhabilitación para el ejercicio
de la profesión u oficio y suspensión o renovación de autorizaciones o
expendios. Las sanciones aplicables al incumplimiento de los deberes
tributarios según el artículo 90 del Código Orgánico Tributario (2014), se
definen por diversos autores de la doctrina, en ese sentido, según Arteaga
(2001), la prisión constituye una pena de carácter corporal, que consiste en
la restricción de la libertad del sujeto por un determinado período de tiempo.
La norma tributaria venezolana establece, desde su artículo 118 hasta el
articulo130, las sanciones aplicables en razón a los ilícitos penales,
estableciendo como pena desde tres (3) meses de prisión hasta un máximo
de siete (7) años. Por su parte, Luzardo (1997) señala que la multa es una
sanción pecuniaria, por ende consiste en la obligación de pagar una
determinada suma de dinero como consecuencia de la infracción cometida
contra la ley tributaria. Es la sanción típica del Derecho Tributario, y es
impuesta por la Administración expresada en unidades tributarias,
empleándose el valor vigente para el momento de su pago, según lo
establece el artículo 91del COT (2014).
Según Weffe (2004), otra de las sanciones tributarias es el comiso, que
consiste en el despojo de los bienes producto del ilícito. Para que la
Administración Tributaria realice el comiso de los bienes, es necesario que
haya seguido los procedimientos administrativos pertinentes, de lo contrario
podría representar una lesión para los derechos del administrado y quedaría
viciado el acto. El comiso lleva consigo la destrucción de los objetos
aprehendidos.
La clausura temporal del establecimiento se encuentra definida por
Luzardo (1997) como el cierre temporal de un negocio, empresa o
establecimiento de cualquier tipo, en el cual se hayan violado normas
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tributarias. Constituye una pena que prohíbe de modo temporal el ejercicio
del comercio o de la industria, puede producir simultáneamente efectos como
ocasionar un daño moral, no cuantificable económicamente, sino
socialmente, en el prestigio comercial y social del sancionado.
La inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones según
Crespo (2006) es una sanción aplicable por ante los tribunales penales,
donde se prohíbe al profesional el ejercicio de su oficio por un tiempo
determinado. Esta sanción es aplicada a todos los profesionales que presten
apoyo en la realización de ilícitos tributarios a través de sus conocimientos,
técnicas y habilidades, con la finalidad de castigar el hecho de que presten
colaboración voluntaria para la comisión del ilícito.
Ossorio (1982) expresa, la suspensión como sanción consiste en la
privación temporal de la autorización para ejercer la actividad de producción,
expendio o comercialización de especies gravadas, de modo que por ese
tiempo la actividad se paralizará temporalmente. En tanto que, la revocación
consiste en dejar sin efecto la autorización, suspendiendo la actividad de
forma definitiva.
Al respecto, es importante acotar que la Administración Tributaria debe
tener en consideración al momento de aplicar esta sanción, el principio de
proporcionalidad, ya que sus efectos inciden en la posibilidad de continuar el
ejercicio de la actividad económica, lo cual ocasionaría también un perjuicio
al Estado, que busca el cumplimiento de los deberes tributarios y no el cierre
definitivo del establecimiento.
Para finalizar el análisis de los hallazgos del objetivo referente a la
identificación de los ilícitos y sanciones establecidos en el COT (2014), los
ilícitos tributarios están constituidos por todas aquellas conductas
encaminadas a transgredir las normas tributarias y se clasifican según el
COT (2014) en ilícitos formales, que son aquellos generados en razón del
incumplimiento de los deberes formales del contribuyente; ilícitos materiales
que son aquellos que se configuran en razón del incumplimiento de los
140
deberes materiales, produciendo un perjuicio en contra del patrimonio del
Estado.
Finalmente, los ilícitos penales, al igual que los ilícitos materiales se
ocasionan en virtud de una acción u omisión ejecutada por el contribuyente,
violentando voluntariamente una norma y produciendo un daño al patrimonio
del Estado, solo que en este caso, el perjuicio ocasionado es de tal magnitud
que genera la aplicación de sanciones privativas de libertad, además de que
en este caso el sujeto activo procura un beneficio económico para sí.
En todos los casos, a criterio de la autora, la sanción aplicada persigue
lograr que los contribuyentes cumplan de algún modo con su obligación
tributaria, sin tener en consideración las causas que lo lleven a incumplir con
su deber, la legislación busca proteger los intereses económicos del Estado.
Sin embargo, con el fin de hacer un equilibrio al momento de aplicar las
referidas sanciones, la ley tributaria ha hecho una clasificación atendiendo a
la gravedad del ilícito cometido y a los daños causados a la República por la
conducta sancionada, dejando claramente identificadas cinco (5) sanciones
aplicables en el caso de incumplimiento de los deberes tributarios, las cuales
son prisión, multa, comiso, clausura, inhabilitación y suspensión o revocación
de autorizaciones.
2. Comparación de las sanciones previstas en los Códigos Orgánicos Tributarios 2001 y 2014
El Código Orgánico Tributario (2014) establece unas sanciones en materia
tributaria, las cuales se encuentran consagradas en su artículo 90, antes
consagradas en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario (2001), el cual
establece: “Las sanciones aplicables son: prisión; multa; comiso y
destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para
cometerlo; clausura temporal del establecimiento; inhabilitación para el
141
ejercicio de oficios y profesiones, y, suspensión o revocación de la
autorización de industrias o expendios”.
El COT (2001) además de lo expuesto anteriormente, agregaba en su
artículo 94 lo siguiente: Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas
en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T), se utilizará el
valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código, expresadas en
términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias
(U.T) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se
cancelaran utilizando el valor de la misma que estuviera vigente para el
momento del pago. Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son
convertibles en penas restrictivas de libertad.
En este sentido, considera la investigadora que la disposición legal no tuvo
variación significativa, pues, los tipos de sanciones aplicables establecidos
en la reforma del COT (2014), quedaron exactamente iguales a los
señalados en el COT (2001), y la eliminación de los parágrafos no tuvo
trascendencia de fondo alguna a efectos de la aplicación de las referidas
sanciones.
Aunado a lo anterior, lo dispuesto en el artículo 89 del COT (2014), antes
establecido en el artículo 93 del COT (2001), tipifica que las sanciones serán
impuestas por la administración tributaria, sin perjuicio de los recursos que
contra ellas pueden ejercer los contribuyentes o responsables exceptuando
las penas restrictivas de libertad, la inhabilitación para el ejercicio de oficios y
profesionales que solo podrán ser aplicadas por los órganos judiciales
competentes, de acuerdo al procedimiento establecido en la ley procesal,
pudiéndose determinar entonces de dicho texto legal que lo mencionado
tiene carácter penal.
En cuanto a los ilícitos que se encuentran sancionados con penas
restrictivas de libertad el COT (2014) establece en su artículo 118:
“Constituyen ilícitos tributarios penales: la defraudación tributaria; la falta de
142
enteramiento de anticipos por parte de los agentes de retención o
percepción; la insolvencia fraudulenta con fines tributarios; la instigación
publica al incumplimiento de la normativa tributaria; la divulgación y uso de
información confidencial”.
Como puede observarse, entre los actos que el legislador (2014) incluyo
como ilícitos para ser sancionados con pena privativa de libertad, se
encuentran los establecidos en los numerales 3 y 4 antes mencionados,
referidos a la insolvencia fraudulenta con fines tributarios y la instigación
publica al incumplimiento de la normativa tributaria, asimismo, incluyo el
beneficio de la extinción de la pena establecido en el artículo 115, parágrafo
primero del COT (2001) para los casos de los numerales 1 y 2, relativos a la
defraudación tributaria y la falta de enteramiento de anticipos por parte de los
agentes de retención o percepción, cuyo beneficio actualmente es aplicable
también para el numeral 3 relativo a la insolvencia provocada.
En el mismo orden de ideas, el artículo 119 del COT (2014) tipifica:
“Incurre en defraudación tributaria el que mediante simulación, ocultación,
engaño o cualquier otra maniobra fraudulenta, produzca una disminución en
el tributo a pagar. La defraudación será penada con prisión de seis (6) meses
a siete (7) años.
Esta sanción será aumentada en un tercio de la pena en el caso de
obtención indebida de devoluciones. Cuando el sujeto pasivo sea
sancionado por la comisión del ilícito de defraudación tributaria, el tribunal
competente ordenara que la sanción prevista en el encabezamiento del
artículo 112 de este código sea aumentada en un doscientos por ciento
(200%)”.
En el COT (2001), además se incluía la sanción para el contribuyente ante
cualquier otra forma de engaño que hiciera inducir en error a la
Administración Tributaria y que produjera para sí o un tercero un
enriquecimiento indebido superior a dos mil unidades tributarias (2.000 U.T.)
a expensas del sujeto activo, en virtud de la percepción del tributo.
143
Asimismo, se especificaba que dicha sanción seria aumentada de la
mitad a dos terceras partes, cuando la defraudación se ejecutara mediante la
ocultación de inversiones realizadas o mantenidas en jurisdicciones de baja
imposición fiscal. Además, cuando la defraudación tributaria fuese ejecutada
mediante la obtención indebida de devoluciones o reintegros por una
cantidad superior a cien unidades tributarias (100 U.T), dicha acción seria
penada con prisión de cuatro (4) a ocho (8) años, lo cual fue proscrito en el
COT (2014).
En cuanto a la sanción establecida para la defraudación tributaria el COT
(2001) la estipulaba en su artículo 115 y 116 dio un verdadero vuelco
cuantitativo y cualitativo a la defraudación tributaria debido a que en aquel
momento el sistema dio un cambio significativo con respecto al código
derogado, cambiando la sanción establecida de una pena pecuniaria a una
pena privativa de libertad. El COT (2014) denota una modificación al
respecto, pero en esencia las sanciones en este aspecto se mantienen
prácticamente iguales.
Ahora bien, el artículo 118 del COT (2014) establece que los ilícitos
sancionados con penas restrictivas de libertad relativos a la defraudación
tributaria, la falta de enteramiento de anticipos por parte de los agentes de
retención o percepción y la insolvencia fraudulenta con fines tributarios, la
acción penal se extinguirá si el infractor acepta la determinación realizada
por la Administración Tributaria y paga el monto de la obligación tributaria,
sus accesorios y sanciones, en forma total dentro del plazo de veinticinco
(25) días hábiles de notificada la respectiva Resolución Conminatoria del
Sumario. El beneficio no procederá en los casos de reincidencia en los
términos establecidos por el COT (2014).
En síntesis, el COT (2001), establecía entre los ilícitos tributarios, los
siguientes: no inscribirse en los registros; no emitir o no entregar facturas; no
llevar libros, registros contables y especiales; no presentar declaraciones y
comunicaciones; no permitir el control de la administración; retraso en el
144
pago del tributo; omisión de declaraciones; contravención o disminución
ilegitima; devoluciones o reintegros indebidos; incumplimiento de la
obligación de retener, percibir o enterar el tributo; defraudación tributaria; no
enterar lo recibido o percibido; insolvencia fraudulenta con fines tributarios;
instigar al incumplimiento de la normativa tributaria; divulgación y uso de
información confidencial.
A través de la reforma del Código Orgánico Tributario, publicada en la
Gaceta Extraordinaria N° 6.152 del 18 de noviembre de 2014, se
incrementan las sanciones y las multas por motivo del incumplimiento de las
obligaciones tributarias, lo cual se constituye como uno de los cambios más
importantes, correspondiente a los ilícitos tributarios. Específicamente, en lo
relativo a los deberes formales, el texto detalla que se considera
incumplimiento a la norma: no emitir facturas, emitir facturas cuyos datos no
coincidan con la operación real, no conservar copias de las facturas, alterar
las máquinas fiscales, emitir facturas con prescindencia total o parcial de los
requisitos exigidos, utilizar más de un medio de emisión, utilizar un medio de
facturación distinto al indicado, no dar facturas cuya entrega sea obligatoria,
no exigir a los vendedores facturas y emitir cualquier otro documento distinto.
Por estos ilícitos se contempla la clausura de los establecimientos por
plazos de cinco días hasta 10 días continuos y las multas, dependiendo de
los casos, van entre 10 y 150 Unidades Tributarias (U.T). En el COT anterior,
el cierre de los locales era de máximo cinco días continuos y las multas
oscilaban entre 1 y 150 U.T.
La nueva legislación, que se aprobó mediante la habilitante, señala que si
los contribuyentes no se inscriben en los registros de la autoridad tributaria,
realizan la inscripción fuera de los lapsos establecidos, dan información
errónea y no proporcionan las informaciones relativas a los datos para la
actualización de los registros, podrán ser sancionados con multas entre 50 y
150 U.T, además de clausura de los locales por cinco (5) días continuos. En
la norma pasada (2001) quien infringiera las disposiciones tenía que cancelar
145
una multa que iba desde veinticinco unidades tributarias (25UT) hasta cien
unidades tributarias (100U.T) y no se establecían cierres o clausuras del
establecimiento.
En el caso de los libros de contabilidad, el Código Orgánico Tributario
(2014) señala que aquellos que no lleven los libros y registros exigidos por
las normas, destruyan las memorias, lleven los libros con retrasos, no
conserven la normativa aplicable o estén sin cumplir las formalidades,
también serán multados. Para estos casos las sanciones aplicables son el
cierre de los locales por un plazo máximo de diez (10) días continuos mas
multa por la cantidad de hasta ciento cincuenta Unidades Tributarias
(150UT). En el aparte sobre los ilícitos materiales se indica que quien
mediante omisión cause disminución ilegítima de los ingresos tributarios será
sancionado con multa 100 a 300% del tributo omitido, cuya sanción en el
COT (2001) era del 25 a 200% del tributo omitido.
De lo antes expuesto se deduce, que los cambios o modificaciones
realizadas en materia de sanciones en la reforma del COT (2014), en
relación con el régimen sancionatorio establecido en el COT (2001) hace
referencia a que todos las conductas ilícitas derivadas del incumplimiento de
deberes formales son diversificados e incrementados considerablemente en
sus sanciones de multa, bien sea en porcentajes o en unidades tributarias;
en su mayor parte, se les adiciona la clausura de local, oficina o
establecimiento por lapsos de cinco a diez días por el mismo hecho infractor;
y en el supuesto de los contribuyentes especiales, las sanciones pecuniarias
se aumentan en un doscientos por ciento (200%) con respecto a los no
especiales.
En cuanto a los ilícitos materiales, se incrementan manifiestamente los
porcentajes o la cantidad de unidades tributarias aplicables a las infracciones
establecidas en el COT (2001) derogado. Se incrementan las sanciones por
omisión o retardo en el pago de anticipos, aunque no llegara a nacer la
obligación tributaria o se genere por un monto menor, hasta por un máximo
146
del 100%. También se aumentan las multas por omisión de retenciones y
percepciones de tributos hasta por un máximo del 500% del tributo, pero
cuando se trate de retenciones o percepciones realizadas y no enteradas,
entonces la multa será de 1000% del tributo, sin perjuicio de aplicación de la
sanción privativa de libertad.
Igualmente se incrementan en forma graduada del 200% al 1000%, las
sanciones cuando estas infracciones sean cometidas en gobernaciones y
alcaldías. Se elevan también las multas por comercialización o expendio
ilegal de especies gravadas en territorio nacional sin la autorizaciones
correspondientes, destinadas a la exportación o importadas para consumo
en régimen aduanero especial, lo cual apareja comiso de las especies, con
multas de 500% y de 300% según el caso.
Se eliminan los requisitos de dolo y de resultado económico en los tipos
de sanciones y se agravan las multas y penas privativas de libertad para los
delitos de defraudación tributaria y falta de enteramiento por parte de los
agentes de retención y de percepción, antes llamada apropiación indebida;
adicionalmente, se crea nuevas figuras delictivas como la insolvencia
fraudulenta tributaria y la instigación pública al incumplimiento de la
normativa tributaria, con penas hasta de 5 años de prisión. Se agrava la pena
accesoria de inhabilitación para funcionarios públicos y profesionales que
participen, apoyen, auxilien o cooperen en la comisión de los delitos
tributarios, hasta 15 años y 10 años, respectivamente.
Asimismo, en lo que respecta a los principios constitucionales que rigen la
materia tributaria, para continuar con el estudio de las unidades de análisis
correspondientes a este propósito, se obtuvo que las normas tributarias
tienen sus bases en razón de las disposiciones establecidas en la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en ese sentido, son
regidas por cada uno de los principios que en ella se expresan, tanto los
principios generales aplicables a toda ley como los particularmente
diseñados para el área tributaria, siendo de obligatorio cumplimiento su
147
observancia en la aplicación de cualquier disposición legal por parte de la
Administración Tributaria.
En ese sentido, todos los procedimientos y normativas tributarias deben
tener en cuenta fundamentalmente el cumplimiento de los principios de
proporcionalidad, generalidad, justicia, equidad, igualdad, no
confiscatoriedad, capacidad contributiva, capacidad económica, legalidad y
progresividad. Respecto al principio de proporcionalidad según Baamonde
(2013), este trata de evitar la imposición de sanciones abusivas por hechos
que no son graves y que no han causado un excesivo prejuicio económico a
la Administración Tributaria.
Por su parte Espina (2016) señala que el principio de proporcionalidad
puede llegar a ser un mecanismo de control sobre los excesos del legislador
cuando establece infracciones a las cuales les atribuye una sanción
desproporcionada y un control sobre los excesos en los que pueda incurrir la
Administración Pública, expresa que el reciente COT (2014) introdujo
importantes modificaciones en materia sancionatoria en las cuales es
particularmente importante el cumplimiento de los principios constitucionales,
como el de proporcionalidad, dirigidos a controlar el poder público y procurar
que la intervención del Estado haga el menor daño posible.
Según el criterio de la investigadora, este constituye uno de los principios
más importantes que rigen en materia tributaria, ya que como señala Espina
(2016) es un límite a la potestad de la Administración Tributaria que permite
controlar el ejercicio de su función evitando la aplicación desproporcionada
de sanciones, sin embargo, al comparar el régimen sancionatorio del COT
(2001) con el del COT (2014), se evidencia un incremento desproporcionado
de las sanciones, notándose además que las mismas no guardan relación
con el daño patrimonial causado al Estado ni buscan la restitución del bien
jurídico lesionado.
Asimismo, en lo que se refiere al principio de generalidad, establecido en
el artículo 133 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela
148
(1999), conforme al cual todos tenemos la obligación de coadyuvar a los
gastos públicos mediante el pago de los tributos que establezca la ley,
Villegas (2008) afirma que este principio no se trata de que todos deban
pagar tributos, sino que nadie debe ser eximido por privilegios personales de
ninguna índole. Por su parte Vera (2006), manifiesta que la generalidad
tributaria implica que no haya discriminaciones arbitrarias a la hora de
imponer los tributos, y que éstos alcancen a todos aquellos comprendidos en
las mismas circunstancias.
A criterio de la investigadora, en consonancia con los autores
mencionados, el principio de generalidad tributaria se refiere a la necesidad
de que las normas tributarias sean aplicables a la totalidad de los
ciudadanos, teniendo en consideración que cuando los mismos se
encuentren en situaciones similares no pueden hacerse distinciones
particulares de ninguna índole, es decir, la generalidad implica que cuando
una persona física o jurídica se encuentra enmarcada en las condiciones que
establece la Ley, esta tendrá el deber de contribuir, cualquiera sea el
carácter del sujeto, considerado desde su condición social, sexo,
nacionalidad, raza o edad.
Respecto al principio de justicia, el autor Matos (2008) comenta que en el
Derecho Tributario se trata y busca ser justo en la distribución de la carga
tributaria en la sociedad, de acuerdo a la capacidad tributaria de cada
persona, es decir, debe verse la justicia desde la óptica de la justa
distribución.
Para Sánchez (2006) la justicia se mide tomando en consideración, de
manera unitaria, el grado de cumplimiento normativo del conjunto de los
principios consagrados en el texto constitucional, cuya primacía ordenadora
está fuera de toda duda. En ese sentido, la investigadora considera,
coincidiendo con el criterio de Matos (2008), que la justicia tributaria se
materializa efectivamente cuando la distribución de la carga tributaria es
equitativa con la capacidad contributiva de cada individuo.
149
En cuanto al principio de equidad, para Moya (2009) y Villegas (2008), la
equidad tributaria es un criterio con base en el cual se pondera la distribución
de las cargas y de los beneficios o la imposición de gravámenes entre los
contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios
exagerados. Agrega Villegas (2008), la importancia de la equidad vertical y
de la equidad horizontal, debiendo establecerse criterios para determinar la
carga tributaria teniendo en cuenta la capacidad de pago de los individuos. Al
respecto, opina la investigadora que el principio de equidad permite
establecer estándares en razón de los cuales se distribuya la carga tributaria
conforme a la capacidad contributiva del sujeto activo.
En relación al principio de igualdad, el artículo 21 de la Constitución
Nacional (1999), establece que todas las personas son iguales ante la ley, no
permitiéndose discriminaciones fundadas en la raza, el sexo, el credo, la
condición social o aquellas que tengan por objeto menoscabar el
reconocimiento, goce o ejercicio en condiciones de igualdad, de los derechos
y libertades de toda persona. En ese sentido, explica Villegas (2008), que la
igualdad tributaria es un criterio con base en el cual se pondera la
distribución de las cargas y de los beneficios o la imposición de gravámenes
entre los contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios
exagerados.
Por su parte Moya (2009), señala que la igualdad por la ley deviene de la
aplicación del principio de justicia, resumiéndose en el derecho de tratar igual
a quienes son iguales y en forma desigual a los casos desiguales. Al
respecto, expone la investigadora que, el principio de igualdad supone que a
iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias jurídicas, es
decir, implica que debe tratarse a los contribuyentes con base a una
semejanza de condiciones, por tanto, la aplicación de la normativa tributaria
debe aplicarse en razón de criterios de igualdad claramente establecidos,
relacionándolo directamente con el principio de capacidad contributiva y
justicia.
150
En cuanto al principio de no confiscatoriedad, Villegas (2008) expresa que
la no confiscatoriedad es un límite a la potestad tributaria del Estado que
consiste en garantizar que éste último no tenga la posibilidad de atentar
contra el derecho de propiedad del contribuyente. Asimismo, Sánchez
(2006), afirma que el límite de la no confiscatoriedad confunde dos planos
que deben tenerse bien diferenciados, el de la regulación de la contribución a
los gastos públicos y el de la regulación del derecho de propiedad, el cual
consagra la Constitución Nacional (1999).
A criterio de la investigadora, la no confiscatoriedad implica un límite a la
Administración Tributaria en la aplicación de las normativas legales
establecidas, con el fin de evitar abusos por parte de esta en contra de los
contribuyentes, fijando como un obstáculo la imposibilidad de atentar de
manera desproporcionada contra los bienes del sujeto pasivo y afectar así su
derecho de propiedad.
Luengo (2010), respecto al principio de capacidad económica, expone que
la misma viene dada por la magnitud de la riqueza del individuo, que supera
el mínimo vital necesario, de forma tal que quien carece de esta capacidad,
no paga impuestos, sin que por ello deje de beneficiarse con aquellos
servicios que son para toda la colectividad. Afirma Villegas (2008), que la
capacidad económica constituye uno de los principios constitucionales sobre
los cuales debe basarse la justa distribución de las cargas públicas en la
búsqueda de la equidad tributaria.
En lo que se refiere a la capacidad contributiva, según Garay (2003),
consiste en la aptitud económica de los contribuyentes para cumplir con los
deberes tributarios establecidos por la ley, para dar cobertura a las
necesidades públicas. Por su parte Villegas (2008), expresa que la
capacidad contributiva supone en el sujeto tributario la titularidad de un
patrimonio o de una renta, aptos en cantidad y en calidad para hacer frente al
pago del impuesto, una vez cubiertos los gastos vitales e ineludibles del
sujeto. Este principio trae consigo la equidad en el repartimiento de la carga
151
tributaria, en efecto, los sujetos que obtengan mayores ingresos, mayor será
su contribución con el Estado.
A juicio de la investigadora, es importante diferenciar la capacidad
económica de la capacidad contributiva, ya que aunque están estrechamente
vinculadas no se refieren al mismo principio. En ese sentido, en consonancia
con lo expuesto por Villegas (2008), la capacidad contributiva incluye un
concepto más amplio que el de capacidad económica, así, la primera se
define como la posibilidad que tiene el administrado para pagar el tributo con
el excedente de su patrimonio que resulta después de cubrir sus gastos
vitales, mientras que la segunda se refiere simplemente a la posibilidad de
que la persona puede atender sus necesidades y compromisos económicos,
mientras con la capacidad contributiva además de poseer la primera tiene la
posibilidad de soportar el pago de tributos.
En consideración al principio de legalidad, debe fundamentalmente
hacerse referencia a la máxima latina “nullum tributum sine legem” la cual
determina que para considerar un tributo como tal debe estar contenido en
una ley. Para Moya (2009), este principio es una consecuencia del principio
más general de seguridad jurídica, en razón del cual toda decisión estatal
debe basarse en las leyes y no en la voluntad arbitraria de los funcionarios
gubernamentales. Según Villegas (2007), esta sintetizado en el aforismo “no
hay tributo sin ley que lo establezca”, debiendo todo tributo estar sancionado
por una ley, entendida esta como la disposición emanada del órgano
constitucional con la potestad legislativa conforme a procedimientos
establecidos en la Constitución para la sanción de las leyes.
Indudablemente el principio de legalidad representa la regla fundamental
del resto de los principios tributarios, pues en el mismo se tipifica no
solamente la creación de un tributo, sino que para el logro de una
recaudación tributaria eficiente no podrá efectuarse el cobro de ningún tributo
no establecido mediante ley, ni mucho menos aplicar sanciones que
sobrepasen la alícuota aplicable establecida, debiendo funcionar el sistema
152
tributario sin sobrepasar los límites de la potestad tributaria, la cual le es
conferida mediante ley y cuyos límites no las garantías constitucionales que
limitan al Estado y amparan a los administrados. En opinión de la investigadora, el principio de legalidad obliga a considerar
como validos solamente los tributos creados mediante la ley, constituyendo
así una garantía de certeza para los contribuyentes o responsables, pues se
descarta la posibilidad de darle discrecionalidad a la Administración
Tributaria para determinar la aplicación de alguna norma tributaria, por
consiguiente se deduce que no existe el tributo sin ley formal que lo
determine.
Finalmente, respecto al principio de progresividad, contemplado en el
artículo 316 de la CRBV (1999), el cual establece que “El Sistema Tributario
procurará la justa distribución de las cargas públicas…”, Delgadillo (2008),
señala que la progresividad es aquella característica del sistema tributario
según la cual a medida que aumenta la riqueza de un sujeto, aumenta la
contribución en proporción superior al incremento de riqueza. Igualmente,
Villegas (2008), expresa que la misma está referida directamente al conjunto
de tributos legalmente establecidos, y no de modo particular a cada uno de
los tributos que lo conforman, de ese modo, un impuesto es financieramente
progresivo cuando la alícuota se eleva a medida que aumenta la cantidad
gravada.
A juicio de la investigadora, el principio de progresividad requiere que se
establezcan los tributos en proporción a los ingresos de cada ciudadano, es
decir conforme a su capacidad contributiva, en razón de lo que se deriva la
aplicación de una regla según la cual el cálculo del tributo debe determinarse
especificando que, a mayor ingreso mayor impuesto, de tal manera que en
un sistema tributario con tendencia a la progresividad debe restaurarse el
equilibrio, por ello hay que equilibrar los impuestos indirectos con los
directos, los primeros serán de carácter regresivo mientras que los segundos
serán de carácter progresivo.
153
Del estudio realizado quedo evidenciado, en opinión de la investigadora
que la reforma del Código Orgánico Tributario (2014) introdujo un régimen
sancionatorio más severo que el existente en el COT (2001), incluyendo
modificaciones que aumentaron tanto los límites mínimos como los límites
máximos de las sanciones, estableciendo cambios importantes en multas,
tiempos de clausura y aumento de las penas privativas de libertad. En tal
sentido, hubo incrementos de hasta un 1000% con relación a las sanciones
establecidas en la legislación (2001) derogada.
A tales efectos, considera la investigadora que, aun cuando el fundamento
para la modificación del régimen sancionatorio tributario proviene de la orden
contenida en la disposición transitoria quinta de la Constitución Nacional
(1999), el legislador, que en este caso no fue el poder legislativo sino el
Ejecutivo mediante habilitante, debió tomar en consideración el impacto
social que esta política podía tener en los contribuyentes y realizar un estudio
previo sobre tal situación con la respectiva consulta popular del instrumento
legal a reformar, ya que fundamentalmente tiene el deber de velar por los
intereses de la sociedad venezolana por encima de los intereses económicos
del Estado.
De tal forma, mediante ese análisis podría evaluar la repercusión que tiene
en el contribuyente la implementación de normas coercitivas como lo es, a
criterio de la autora la severidad sancionatoria plasmada en el COT (2014)
que, en lugar de crear conciencia y cultura tributaria en pro de erradicar las
causas que generan la evasión fiscal y lograr así la implementación de un
sistema tributario eficiente, podría generar más bien temor y desarrollar
nuevas actitudes tendientes a incrementar la evasión fiscal.
En tal sentido, la aplicación de sanciones tan severas, según la autora,
violenta diversos principios constitucionales, pero muy especialmente vulnera
el principio de proporcionalidad y no confiscatoriedad, ya que el factor
cuantitativo de las sanciones no está acorde a la gravedad del daño causado
como consecuencia de la conducta antijurídica cometida, es decir, la cuantía
154
del castigo es desproporcional en relación al daño sufrido por el Estado a
consecuencia del ilícito cometido, asimismo, en razón a la desproporción en
las sanciones se ve transgredido el derecho de propiedad del contribuyente.
3. Causas de la evasión fiscal en Venezuela
La Evasión Fiscal es un fenómeno socioeconómico que consiste en el
incumplimiento de las normas fiscales, por parte de los sujetos pasivos de la
relación jurídico-tributaria, que se manifiesta en acciones u omisiones para
pagar menos o no pagar los tributos causados, así como el incumplimiento
de requisitos o deberes formales legalmente exigibles. Villegas (2002), define
la evasión fiscal como aquellas conductas que por medios ilícitos, llevaban a
un resultado impositivo favorable, pero sin que hubiese violación a ley
alguna. La evasión fiscal es la conducta que lleva a evitar la declaración y el
pago de impuestos, usando espacios o vacíos que dejan la ley, sin que ello
constituya delito o infracción a ninguna norma legal, y por tanto no es
susceptible a ser sancionada.
Suarez (2010), expone que la evasión fiscal es una acción de los
contribuyentes motivada por el objetivo económico de aumentar su riqueza
como respuesta a los incentivos y castigos del sistema tributario. Por su
parte, Girola (2005), señala que en Venezuela existe un considerable índice
de evasión fiscal, pero que existen diferentes razones que la generan, así,
hay causas de índole accidental, como el estado incierto de la economía a
mediano plazo y las crisis recurrentes, también de índole técnica, como la
superposición de impuestos, la falta de claridad de las leyes impositivas y el
carácter complicado del cumplimiento de las obligaciones fiscales.
Se han dado diferentes definiciones de evasión fiscal, tanto la doctrina
como la norma jurídica tributaria coinciden en describirla como cualquier
acción u omisión tendiente a suprimir, reducir o demorar el cumplimiento de
la obligación tributaria. La investigadora coincide con esta definición
155
determinándose que la Evasión fiscal es cualquier hecho, comisivo u omisivo,
por parte del sujeto pasivo, que contravenga o viole una norma fiscal y en
virtud del cual una riqueza imponible en cualquier forma resulte substraída,
total o parcialmente, al pago del tributo previsto por la ley.
A criterio de la investigadora, en estas definiciones el objeto de la evasión
fiscal está constituido por el deseo del individuo de no pagar los impuestos
valiéndose para ello de las fallas o lagunas existentes en la ley y de
actuaciones deshonestas y mal intencionadas para ocultar la realidad de los
hechos. La evasión fiscal es definida entonces, como una conducta
encaminada al incumplimiento total o parcial de la obligación tributaria por
parte del contribuyente.
En ese sentido, para considerar la evasión fiscal debe contener ciertos
elementos para constituirse como tal, los cuales son el dolo, referido a la
conducta intencional del sujeto infractor; la simulación maniobras o engaño,
es decir, que el evasor actúa con negligencia, imprudencia o impericia; el
incumplimiento de la obligación tributaria para lo cual es necesario que haya
ocurrido el hecho generador; el beneficio económico para el infractor o un
tercero; y el daño patrimonial al Estado.
La evasión requiere para perfeccionarse dos efectos de contenido
económico. Por un lado, el infractor debe perseguir un beneficio
económicamente cuantificable para sí o para un tercero. Por otra parte, el
beneficio ilegítimo obtenido por el infractor, ha de tener como contrapartida el
correlativo perjuicio patrimonial para el ente exactor o recaudador del
impuesto. En ese sentido, para que efectivamente se pueda configurar la
evasión fiscal es necesario que concurran taxativamente estos cuatro
elementos en la conducta del contribuyente, pudiéndose entonces calificar tal
acción tipificada como delictiva conforme a lo establecido en el Código
Orgánico Tributario (2014).
Por otra parte, existe diversidad de criterios sobre las causas o factores que originan la evasión fiscal, al respecto la mayoría de los autores
156
coinciden en que las causas principales de evasión fiscal son: la carencia de
conciencia o cultura tributaria, desobediencia tributaria, la poca flexibilidad
de la Administración Tributaria, el bajo riesgo de ser detectados y más
recientemente, se incluyo el aumento en los niveles de la economía informal.
Los autores Sanmiguel (2002), Robles (2002), Soto y Armas (2012)
mencionados, coinciden que la cultura tributaria se encuentra directamente
relacionada con los valores, conocimientos, rasgos y actitudes del
ciudadano, donde el mismo se siente incentivado a realizar el pago de los
respectivos tributos, porque tiene la confianza que dicho pago traerá
beneficios para él y el colectivo, siendo reinvertido en la mejora de los
servicios públicos.
En lo que se refiere a la carencia de cultura tributaria, Zaraga (2003),
expresa que esta es una de las causas que impulsan la evasión fiscal,
considerándola una falta de pensamiento social que conduzca hacia un
sentido de cooperación económico del individuo por la sociedad, de tal modo,
que la ideología del sujeto no se desarrolla en un ambiente de contribución
con el Estado para que se presten los servicios básicos como: salud,
educación, justicia y seguridad, por lo cual, el individuo asume una conducta
egoísta y poco social.
Efectivamente, la investigadora apoya el criterio de la doctrina,
expresando que los ciudadanos saben que el Estado debe satisfacer las
necesidades esenciales de la comunidad pero no contribuyen con lo que
corresponde para ayudar al Estado a sufragar el gasto público que produce
esa eficiencia de servicios y simplemente deciden evadir el tributo sin
considerar los efectos que tal conducta genera, lo cual constituye la evidente
carencia de una cultura tributaria positiva.
En segundo lugar, se mencionan entre las causas de la evasión fiscal la
desobediencia tributaria, la cual resulta de un sistema tributario poco
transparente se refleja en la falta de definición de las funciones de la
Administración Tributaria en relación a las disposiciones legales tributarias, el
157
cumplimiento de los deberes de los contribuyentes y la contraprestación que
debería generarse en razón de dicho cumplimiento, donde la falta de
conjunción entre estos factores genera una reacción con relación a otro. Es
decir, que la falta de cumplimiento por parte del Estado de sus obligaciones
genera en los contribuyentes una conducta de desobediencia como protesta
a dicha acción omisiva del ente administrativo.
Por otra parte, otro factor que origina la evasión fiscal es la existencia de
una Administración Tributaria Poco Flexible, lo cual se refiere a la
simplificación del sistema tributario, esta flexibilización es la que hace que
ante los profundos y constantes cambios que se producen en los procesos
económicos, sociales, y en la política tributaria en particular, la
Administración Tributaria deba adecuarse rápidamente a las mismas. Uno de
los grandes inconvenientes que se plantea, es que a medida que el sistema
tributario busca la equidad y el logro de una variedad de objetivos sociales y
económicos, la simplicidad de las leyes impositivas es una meta difícil de
lograr.
Finalmente, como causa de la evasión se encuentra el bajo riesgo de ser detectado, en razón de lo cual el contribuyente al saber que no se le puede
controlar se siente tentado a incurrir en esa inconducta de tipo fiscal, esta
produce entre otras consecuencias la pérdida de la equidad horizontal y
vertical. Esta situación indeseable desde el punto de vista tributario, es un
peligroso factor de desestabilización social, la percepción por parte de los
contribuyentes y el ciudadano común de esta situación, desmoraliza a
quienes cumplen adecuadamente con su obligación tributaria.
Sin embargo, existen muchos más factores que llevan a los contribuyentes
a evadir el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, los cuales influyen
en razón de lo que el sujeto pasivo espera obtener como contraprestación.
Así, los contribuyentes manifiestan su inconformidad con los sistemas
políticos o las gestiones de gobierno de turno, negándose a cumplir con su
deber de contribuir al gasto público, pues, la situación de no poder palpar
158
ningún beneficio en su comunidad y no tener satisfacción alguna por la
inversión de los recursos obtenidos a través de la recaudación de tributos en
razón de la poca transparencia y confiabilidad en los gobernantes, deciden
no cumplir con la obligación tributaria, aun con el riesgo de ser sancionados.
Ahora bien, considera la investigadora que en la actualidad efectivamente
existen diversas causas por las cuales el contribuyente no cubre con sus
obligaciones tributarias a sabiendas de que está cometiendo una infracción y
de que por ello podrá ser castigado, este incumplimiento es lo que se
considera genéricamente como evasión fiscal. De allí surge la necesidad de
una administración tributaria eficaz y honesta que sea capaz de evitar la
evasión. Cabe destacar, que estas conductas del contribuyente procuran
sustraer la actividad del control fiscal y no pagar el impuesto, debiendo
considerarse siempre que a este no le importa los perjuicios que pueda
ocasionar en razón de la conducta.
En lo que respecta al objetivo relativo a describir las causas de la evasión
fiscal, manifiesta la investigadora que las mismas están constituidas por
conductas del contribuyente que se vinculan directamente con la necesidad
de recibir una contraprestación o beneficio en razón del cumplimiento de su
deber tributario. En ese sentido, las principales causas de evasión fiscal son,
la carencia de cultura tributaria, la existencia de una Administración Tributaria
poco flexible, la desobediencia tributaria y el bajo riesgo de ser detectado.
Asimismo, debe incluirse en la actualidad también, la proliferación de los
miembros de la economía informal.
4. La severidad sancionatoria del Código Orgánico Tributario 2014 para evitar la evasión fiscal
En lo concerniente al objetivo de campo se procedió a desarrollar una
entrevista a expertos en el área tributaria. La entrevista de tipo semi-
159
estructurada, enfocada cualitativamente, estuvo comprendida por seis (6)
ítems, y a continuación se muestran las respuestas dadas en cada uno de
estos tomando en consideración tanto el objetivo específico como las
unidades de análisis correspondientes, asimismo es importante destacar que
los entrevistados fueron divididos en dos (2) grupos, los expertos A, B y C en
su condición de funcionarios de la Administración Tributaria y los expertos D
y E que son asesores tributarios del sector privado:
En lo referente a la pregunta sobre la reforma del COT (2014) en cuanto al establecimiento de nuevos ilícitos, el funcionario A expuso que
el nuevo Código contiene entre sus cambios más importantes la inclusión de
ilícitos como la insolvencia fraudulenta y la instigación publica a no cumplir la
obligación tributaria, en ese sentido señaló que dichos actos debían haberse
incorporado en la normativa tributaria desde hace tiempo, ya que las
conductas que los originan generan fuertes daños a la Administración
Pública, pues el hecho de que el contribuyente decida voluntariamente no
solo evadir el impuesto, sino que utilice mecanismos premeditados con ese
fin constituye un ilícito grave que debe ser severamente sancionado.
Sobre ese mismo ítem, el experto B expresa que en la reciente reforma
del COT (2014) se incluye un aumento importante de las sanciones respecto
al Código (2001), tanto de las sanciones pecuniarias, como las de cierre o
clausura y las privativas de libertad. Igualmente hubo una reforma importante
con la inclusión de ilícitos penales como la instigación a incumplir los deberes
tributarios y la insolvencia tributaria fraudulenta, cuya finalidad es sancionar
la voluntad manifiesta de los contribuyentes de evadir el pago de los tributos,
lesionando el patrimonio del Estado e impidiendo constituir un sistema
tributario eficiente, agregando que estas conductas siempre han sido
sancionadas por el Derecho Penal, solo que en esta oportunidad se le dio
carácter tributario especifico.
El entrevistado C señalo puntualmente que los cambios que incluye la
reforma se refirieron básicamente a la inclusión de nuevos ilícitos, ampliando
160
las conductas enmarcadas entre los supuestos que configuran los ilícitos
formales y materiales, haciendo alusión específicamente a que en el caso de
la emisión y exigencia de facturas o comprobantes incorporaron cada una de
las especificaciones de posible incumplimiento de ese deber formal, las
cuales están contenidas en la Providencia 00071 emanada del SENIAT en
fecha 08 de noviembre de 2011.
Además hizo referencia a la inclusión de conductas que deben ser
sancionadas penalmente como lo son la instigación publica a no cumplir con
la obligación tributaria y la insolvencia fraudulenta con fines tributarios,
enmarcándolos entre los ilícitos penales, las cuales ya estaban de una
manera más general tipificadas como los delitos de instigación a delinquir y
la insolvencia provocada, solo que ahora el acto está directamente
relacionado con el área tributaria.
En resumen, Los expertos A, B y C exponen que los ilícitos relativos a la
insolvencia fraudulenta con fines tributarios y la instigación publica a
incumplir el deber tributario ya se encontraban enmarcados en el Código
Penal, solo que ahora se establecieron de manera más detallada o especifica
en materia tributaria. En lo concerniente al cumplimiento del deber formal
relativo a la emisión y exigencia de facturas, según la exposición del
entrevistado C, se incorporan las especificaciones de posible incumplimiento
de ese deber formal, conforme a la Providencia 00071 emanada del SENIAT
en fecha 08 de noviembre de 2011 que establece las normas generales de
emisión de facturas y otros documentos en la República Bolivariana de
Venezuela.
Sobre la misma pregunta, el informante D manifestó que los cambios más
relevantes están referidos al aumento de las sanciones pecuniarias en
porcentajes bastante elevados, la inclusión de conductas más detalladas
sobre el cumplimiento de los deberes formales y la demarcación de nuevos
ilícitos penales como la instigación publica a no cumplir con la obligación
tributaria y la insolvencia fraudulenta con fines tributarios.
161
Explico más detalladamente el entrevistado D que, en lo que respecta a la
instigación en materia tributaria, sería interesante evaluar la posibilidad de
que dicho delito se configure en razón de que el mismo pueda ser o no
demostrado, es decir, a su parecer ese nuevo ilícito es de casi imposible
aplicación por cuanto constituye una gran dificultad demostrar que
efectivamente ocurrió la instigación, requiriéndose según el caso, un
procedimiento judicial en el que se determine la culpabilidad mediante el
análisis y evaluación de pruebas legalmente recogidas e incluidas al proceso
de conformidad con lo establecido en la ley.
Al respecto expreso el entrevistado E, que en la reforma del COT (2014)
se incluyen nuevos aspectos ya recogidos en la Providencia 00071 del
SENIAT sobre la emisión de facturas, solo que se detalla mas sobre los
supuestos que generan el ilícito y se incorporaron como ilícitos penales la
instigación a incumplir el deber tributario y la insolvencia fraudulenta con
fines tributarios, los cuales ya estaban enmarcados el Código Penal.
Asimismo, en lo que respecta a la instigación pública a no cumplir la
norma tributaria, desde el análisis de los asesores tributarios entrevistados,
identificados como D y E, esta norma genera cierta incertidumbre, toda vez
que desde la perspectiva legal resulta casi imposible determinar la
culpabilidad de dicho delito para poder proceder a aplicar las sanciones
correspondientes. En tal sentido, plantean que para poder aplicar la norma
tendría que haberse determinado ciertamente la comisión del ilícito, es decir,
debe estar demostrado que la persona a quien se le imputa el acto
efectivamente lo realizo, mediante la evaluación de pruebas legalmente
recogidas de conformidad con lo establecido en la ley.
Expuso el experto D que se requeriría entonces la ocurrencia del supuesto
de hecho demostrada por medios probatorios legales de los cuales se pueda
determinar la comisión del delito. Sin embargo, es importante destacar que
en las entrevistas realizadas a D y E se presentaron al respecto interrogantes
sobre la forma en la que pudiera enmarcarse la instigación a no pagar el
162
tributo como un ilícito tributario, toda vez que se desprende que quien
comete el ilícito no es parte en la relación jurídico-tributaria, es decir, sería un
tercero que de algún modo induce al sujeto pasivo tributario a no realizar el
pago que le corresponde, con lo cual si no se incumple el deber tributario no
se configura ningún delito.
Entonces, a criterio de la investigadora, no se puede constituir en la
clasificación como un ilícito tributario por parte del instigador, cuya conducta
está más relacionada con el delito de instigación a delinquir establecido en el
Código Penal. Por su parte, el que hace caso a dicha instigación y no cumple
con su obligación tributaria, se enmarca en una conducta de evasión fiscal
regulada en el COT (2014) y bajo esa normativa es que debe aplicarse la
sanción correspondiente al infractor.
Desde otra perspectiva, los expertos de la Administración Tributaria A y B
expresaron que era necesario detallar cada una de las conductas de manera
separada para evitar que se quedara sin sanción algún acto transgresor por
parte del contribuyente, pues las generalidades de la norma podrían llevar a
confusión o interpretaciones erradas en relación a alguna conducta en
particular. En ese sentido, la incorporación de los nuevos ilícitos, en opinión
de los expertos A, B y C, busca evitar que se deje fuera del texto normativo
posibilidad alguna de incumplimiento de la obligación tributaria.
La autora de esta investigación acoge al criterio explicado por los
asesores tributarios D y E, pues efectivamente, la instigación a no pagar el
tributo correspondiente, se encuadra claramente en el delito de instigación a
delinquir establecido en el Código Penal vigente, no pudiéndose enmarcar la
conducta delictiva de un tercero ante la relación jurídico-tributaria, como un
ilícito tributario, en el sentido de que al no ser parte en la relación no existe
manera de vincularlo legalmente a efectos de aplicar la normativa
correspondiente, pues el instigador no genera daño alguno de manera
directa a la Administración Tributaria, ni ejerce ningún acto material que
derive en un daño para la misma.
163
En ese mismo sentido, el sujeto pasivo que en razón a la instigación
decidió no cumplir con su obligación tributaria, incurre en el delito de evasión
fiscal estipulado como un ilícito penal en el COT (2014) y sancionado en el
mismo texto normativo, por lo que se considera innecesaria la inclusión del
referido ilícito además de errada su clasificación como ilícito tributario.
Finalmente, se encontró respecto al ítem analizado, que la reforma del
COT (2014) estuvo direccionada específicamente a la inclusión de nuevas
conductas enmarcadas como ilícitos. En ese sentido, se incorpora entre los
ilícitos formales de manera más detallada lo concerniente a la emisión y
exigencia de factura o comprobantes, incluyendo los estándares establecidos
en la Providencia 00071 emanada del SENIAT. Igualmente se incluyeron
nuevos ilícitos penales como la instigación publica a incumplir la obligación
tributaria y la insolvencia fraudulenta con fines tributarios, siendo
consideradas estas como categorías esenciales de la investigación.
En cuanto a la pregunta sobre el aumento de las sanciones pecuniarias en la reforma del COT (2014), el entrevistado A expuso que en
la reforma se incluye un incremento significativo en las sanciones
pecuniarias, lo cual era necesario para que el contribuyente sintiera la
posibilidad de que su patrimonio se viera seriamente lesionado y esta
situación lo llevara a cumplir con su deber tributario. Manifestó que los
contribuyentes no cumplen con su deber porque las sanciones a las cuales
se exponen son irrelevantes y no sienten ninguna presión en razón de ellas.
Consecuencialmente, al incluir sanciones más severas, que evidencien la
posibilidad de afectar el patrimonio del sujeto activo, este se sentirá
presionado y evitara conductas evasivas que lo puedan poner en riesgo de
ser sancionado.
Por su parte el informante B manifestó que en la reforma del COT (2014)
se incrementaron de forma importante las multas, las cuales oscilan entre el
100% y el 1000%, produciéndose en algunos casos aumentos de hasta el
500% con relación a lo establecido anteriormente. A su parecer, este
164
incremento mejorara los niveles de recaudación y por tanto, la eficiencia del
sistema tributario, pues estas sanciones generaran presión en los
contribuyentes y estos optaran por cumplir con sus deberes tributarios. Sin
embrago, manifestó que en el caso de que los contribuyentes decidan
continuar incumpliendo, igual la aplicación de estas sanciones generarías
beneficios para la República al generar mayores ingresos tributarios.
En el mismo aspecto, el experto C expuso que la reforma estuvo basada
fundamentalmente en el incremento de las sanciones, tanto las pecuniarias
como las de cierre o clausura y las penales. De esa forma, el Estado busca
mediante la aplicación de un régimen de sanciones más severo, que el
contribuyente cumpla con su obligación de coadyuvar con el gasto público
constriñéndolo a cumplir, y en caso de que no lo haga, igualmente el Estado
obtendría un incremento en el ingreso publico en razón a lo obtenido
mediante la aplicación de las sanciones tributaria, logrando mejorar la
eficiencia del sistema tributario ya que en el COT (2001) las sanciones eran
insignificantes y no generaba presión en los contribuyentes.
Se puede deducir en razón a las respuestas obtenidas que los expertos de
la Administración Tributaria A, B y C manifestaron que dicha modificación fue
necesaria por cuanto los montos establecidos en la legislación derogada
eran irrisorios y no producían un efecto coercitivo real en el contribuyente, es
decir, el COT (2001) establecía montos muy bajos para las multas
correspondientes en los casos de la comisión de algún ilícito, lo cual no
generaba en el sujeto pasivo ningún tipo de presión, pues este, no veía
realmente lesionado su patrimonio en razón de la aplicación de la sanción
respectiva, por lo cual era procedente hacer un incremento sustancial en
dichas cantidades.
Con relación a este ítem de la entrevista, el asesor D manifestó que en la
reforma del COT se incluyo un incremento excesivo de las sanciones
pecuniarias, las cuales aumentaron hasta en un 500% las establecidas en el
COT (2001). Al respecto señalo que dicho aumento no guarda relación
165
alguna entre los ilícitos a los que se aplica y el daño que se genera mediante
la incurrencia en estos. Igualmente manifestó el entrevistado que a efectos
de aplicación de esas sanciones no se determinaron los parámetros máximos
y mínimos que permitan un criterio equilibrado en su imposición, pudiendo
violentarse los principios legales existentes.
A criterio del informante E, la reforma está severamente marcada por el
incremento de las sanciones pecuniarias, las cuales fueron aumentadas de
manera desproporcional, pues no existe relación entre el ilícito cometido y el
daño causado que genera la aplicación de sanciones tan elevadas. En tal
sentido, estas disposiciones vulneran los principios de proporcionalidad y no
confiscatoriedad que regula la materia tributaria, ya que, aunque no se trata
de imposición de tributos, la sanción establecida está directamente
relacionada con estos, lo cual es la medida para afirmar su
desproporcionalidad.
En ese sentido, los asesores tributarios D y E manifestaron que el
incremento de las sanciones pecuniarias debía considerarse como
improcedente, manifestando el entrevistado E que además fue grotesco y
abusivo, pues no tiene concordancia con los ilícitos a los cuales se aplican
las sanciones ni hay proporcionalidad entre el hecho que produce la sanción
y la cuantía de la misma. Aparte de eso, a criterio del experto D no se
establecieron principios mínimos y máximo para la aplicación coherente de la
sanción a cada caso en particular, ni se hace diferenciación para los casos
de reincidencia o gravedad del hecho, violentándose así principios
legalmente establecidos.
A juicio de la investigadora, efectivamente el incremento de las sanciones
es desproporcionado en relación a los ilícitos tributarios a los cuales se aplica
dicha sanción, asimismo, reiterando el criterio de los asesores tributarios
entrevistados, esa situación transgrede principios fundamentales
establecidos en nuestra legislación, no solo en lo referente al principio de
proporcionalidad, sino también en lo que respecta a la equidad, la justicia y la
166
capacidad contributiva, pues resulta injusto que se aplique la misma sanción
a quien comete un ilícito por primera vez y a quien se encuentra en
reincidencia, igualmente el principio de no confiscatoriedad ya que
evidentemente, la ejecución de la severidad de estas sanciones pecuniarias
atenta contra el derecho de propiedad del contribuyente.
En lo que se refiere a la pregunta sobre las causas de la Evasión Fiscal en Venezuela, puede afirmarse que sus causas son múltiples y complejas,
en la mayoría de los casos el fenómeno no puede atribuirse a una sola de
ellas, su aspecto dinámico en tiempo y espacio no siempre hace posible
efectuar estándares similares para todos los casos. Sin embargo, puede
determinarse que las circunstancias económicas, políticas y tecnológicas del
país tienen una incidencia fundamental en las causas que generan dicho
flagelo.
Se observa que a pesar de los avances que ha obtenido la Administración
Tributaria en cuanto a la implementación del control no es suficiente para
contrarrestar la evasión fiscal. Según el experto A, los contribuyentes a pesar
de que tienen conocimiento sobre algunas de sus obligaciones tributarias,
generalmente manifiestan un incumplimiento voluntario fundamentado en la
ausencia de la retribución por parte del Estado, es decir, los sujetos pasivos
manifiestan que no cumplen su deber en razón de que el Estado no invierte
el ingreso obtenido por los tributos en la mejora de la calidad de vida de los
ciudadanos, lo cual es señal de una carencia en la cultura tributaria.
Sobre lo antes expuesto, agrego el entrevistado A que los ciudadanos
saben que el Estado debe satisfacer las necesidades esenciales de la
comunidad, ya que los individuos por si solos no lo pueden hacer, cuando se
ve el cumplimiento de su función con total eficacia, se demanda con mayor
fuerza que la prestación de los servicios tales como salud, educación,
seguridad y justicia sean más eficiente.
En opinión de este informante la principal causa de evasión fiscal es la
falta de una cultura tributaria positiva, apoyada por el bajo control de la
167
Administración Tributaria que impide detectar el incumplimiento por parte de
los sujetos pasivo. De tal forma que los administrados saben que tienen una
serie de obligaciones tributarias que cumplir, pero emplean mecanismos o
conductas dirigidas a evitar el cumplimiento, fundamentados en que no
perciben ningún beneficio por su contribución, además de que la
Administración Tributaria no maneja suficientes mecanismos de control que
le permita determinar específicamente a los evasores. El experto B manifestó
que la principal causa de evasión en Venezuela son la cultura tributaria.
Al respecto señala que los ciudadanos venezolanos carecen del
sentimiento de corresponsabilidad con el Estado para contribuir con la
mejora de la calidad de vida de la sociedad, en ese sentido, aun sabiendo
que tienen deberes tributarios no se interesan en dar cumplimiento a estos,
excusándose en que no hay contraprestación alguna por su contribución.
Respecto a las razones de historia económica, conforme a la opinión del
experto B, la idiosincrasia del pueblo venezolano, es el factor que gravita con
mayor intensidad en la falta de conciencia tributaria. Es el aspecto que está
presente en todas las causas generadoras de la evasión fiscal, la falta de
conciencia tributaria tiene relación directa con el pensamiento de los
venezolanos, el sentimiento generalizado de que siempre se piensa que
existe una salida más fácil para todos los problemas.
El experto C manifestó que las causas de evasión fiscal en Venezuela son
la falta de conciencia tributaria, la falta de control de la Administración
Tributaria, la proliferación de la economía informal y la desobediencia
tributaria. Expuso que de cualquier manera, la evasión fiscal se genera por la
voluntad de los contribuyentes de no dar cumplimiento a su obligación y en
razón de ello, se excusa bajo el pretexto de que el Estado no invierte esos
recursos en beneficio de la sociedad, decidiendo desobedecer las
disposiciones normativas tributarias como un castigo para el Estado.
En ese sentido, los expertos B y C expresan que, la formación de la
conciencia tributaria se debe asentar en dos pilares: la importancia que el
168
individuo, como integrante de un conjunto social, le otorga al impuesto que
paga como un aporte justo, necesario y útil para satisfacer las necesidades
colectivas y la prioridad que el individuo de el aspecto social sobre el
individual, en tanto entienda que esa sociedad a la que pertenece considera
el evasor como sujeto antisocial, y que con su acción agrede al resto de la
sociedad.
A criterio de la investigadora, esta falta de conciencia tributaria tiene su
origen en falta de educación, prácticamente esto es el sostén de la
conciencia tributaria. Cuando este factor es incorporado en los individuos
como verdaderos valores y patrones de conducta, el actúa con equidad y
justicia. Por tal motivo, es necesario enseñar al ciudadano el rol que debe
cumplir el Estado, haciendo énfasis en que el, como parte integrante de la
sociedad que es la creadora del Estado, debe aportar a su sostenimiento,
pues, con una buena educación, es la única forma que la sociedad entienda
que los impuestos no son más que el precio de vivir en sociedad.
Respecto a la pregunta sobre las causas de la evasión fiscal, el informante
D expreso que la falta de solidaridad es uno de los factores que incide en la
ausencia de conciencia tributaria lo cual constituye la principal causa de
evasión fiscal, según manifestó el experto, si bien el Estado tiene el deber de
brindar servicios públicos de calidad, cuando este no cuenta con los recursos
necesarios no puede cumplir los fines de su existencia. Estos recursos deben
provenir de los sectores que están realmente en condiciones de contribuir, y
el Estado debe, cumpliendo con sus funciones, volcarlos hacia los sectores
de menos ingresos. Asimismo, señalo que otras causas de evasión son la
poca flexibilidad de la Administración Tributaria y el bajo riego de ser
detectados.
De igual forma, expuso el entrevistado E que las causas de evasión fiscal
en Venezuela están divididas entre conductas de los ciudadanos y actitudes
de la Administración Tributaria. En ese sentido expreso que la falta de
claridad del destino de los ingresos y gastos públicos es el concepto que
169
afecta de forma más directa el cumplimiento voluntario de la obligación
tributaria, ya que la población reclama la prestación de servicios públicos en
la forma adecuada y de calidad, al no obtener dicha respuesta por parte del
estado, toda la sociedad se pregunta cuál sería el destino de los impuestos
que pagaron, al no hacerse efectiva la contraprestación esperada por los
contribuyentes, a falta de una respuesta lógica y razonable es generada la
conducta del individuo tendiente a la evasión.
Del mismo modo expreso que de esas situaciones se derivan las causas
de falta de cultura o conciencia tributaria, la poca flexibilidad de la
Administración Tributaria, el Bajo riesgo de ser detectado y la economía
informal. Agregando que la deficiencia en los mecanismos de prevención y
control tributario es otra de las causas de la evasión fiscal en nuestro país y
que en su opinión la necesidad de prevención y control para el cumplimiento
de las obligaciones tributarias por parte de la Administración es necesaria ya
que el cumplimiento de las mismas garantiza los ingresos al tesoro nacional.
Para tal efecto, según el experto D, todas las Administraciones Tributarias
tienen como reto bajar y/o controlar la evasión fiscal ya que, por lo demás, es
su razón de ser, intentar por todos los medios posibles alcanzar cada uno de
los sujetos pasivos que en su intercambio comercial realicen hechos
considerados como imponibles por las leyes, esto coadyuva a elevar los
niveles de recaudación lo cual hace efectiva y eficaz la actuación de la
Administración Tributaria.
En opinión de los expertos A, C, D y E el bajo riesgo de ser detectado es
en Venezuela una causa importante de evasión fiscal, cuando el
contribuyente sabe que no se lo pueden controlar, se siente tentado a incurrir
a esa conducta. Esto es un peligroso factor de desestabilización social, dado
que la percepción de esta situación por parte de los contribuyentes y el
ciudadano común, desmoraliza a quienes cumplen adecuadamente con sus
obligaciones.
A pesar de los múltiples mecanismos empleados por la Administración
170
Tributaria, el Estado no ha logrado acabar con la evasión fiscal, a criterio de
los expertos D y E, tal situación es consecuencia de que no se ha atacado el
origen del problema, sino que se ataca la evasión una vez que se ha
incurrido en el ilícito y no se ha implementado un plan de acción preventivo
que conlleve a la concientización moral o al cumplimiento por la presión que
podrían generar los controles previos y continuos que permitan visualizar la
posibilidad de incumplimiento y así poder evitarlo.
Respecto a la gran cantidad de normas en constante cambio, el experto D
respondió planteando que se genera ante el contribuyente una profunda
inseguridad frente al impuesto a ingresar al Estado, alentándolo al
incumplimiento, lo que se traduce en una consecuente conducta evasiva. El
sistema tributario es el conjunto de leyes tributarias que rigen en un país en
un momento determinado, por tal razón, es sumamente importante no solo
un esquema tributario acorde con la realidad sino una gestión tributaria
eficiente.
Así, a juicio de la investigadora, ante los profundos y constantes cambios
que se producen en los procesos económicos, sociales y en la política
tributaria particularmente, la Administración Tributaria se adecuaría
rápidamente a estos, encontrando la herramienta idónea con la que cuenta la
Administración Tributaria para lograr sus objetivos. Un problema que se
plantea es que en la medida que el sistema tributario busca la equidad y el
logro de una gran variedad de objetivos sociales y económicos, la simplicidad
de las leyes impositivas es una meta difícil de alcanzar, dificultándose el
logro de una administración flexible.
Además ante el hecho de que las autoridades públicas procuran objetivos
específicos, muchos de los cuales persiguen un fin extra fiscal y otros son
netamente tributarios, exige que la Administración Tributaria este al servicio
de la política tributaria y a un nivel mas general, de la política del gobierno,
debiendo realizar todos los esfuerzos necesarios para implementar los
cambios por esta exigida.
171
Finalmente, la investigadora considera que las principales causas de
evasión fiscal en Venezuela la constituyen la carencia de cultura tributaria, el
bajo riesgo de ser detectado y la poca flexibilidad de la administración
pública, sin embargo, en la actualidad es importante incluir además la
proliferación de la economía inormal. Efectivamente, los contribuyentes se
encuentran permanentemente en la búsqueda de nuevas opciones para
evitar de manera total o parcial dar cumplimiento a la obligación tributaria.
Asimismo, el hecho de que tengan conocimiento de que en nuestro país
no exista un sistema tributario eficaz, que permita a la Administración
Tributaria tener un verdadero control sobre la actividad comercial y financiera
de los contribuyentes a efectos de poder determinar la obligación tributaria
correspondiente y ejercer los mecanismos de presión necesarios para lograr
el cumplimiento, hace más fácil que los sujetos pasivos hagan caso omiso a
la norma tributaria y terminen empleando conductas evasivas.
En lo que se refiere al ítem sobre la influencia que puede tener la severidad sancionatoria del COT (2014) para combatir la evasión fiscal, el informante A explico que la instauración de un régimen sancionatorio con
una marcada severidad sancionatoria, tiene como consecuencia un impacto
en los contribuyentes que los induce a buscar la manera de cumplir con sus
obligaciones tributarias, en ese sentido, los sujetos pasivos se sentirán
presionados por la posibilidad de que le sean aplicadas sanciones tan
elevadas que lesionen seriamente su patrimonio y en razón de ello cumplirán
con su deber.
Por lo antes expuesto, el funcionario A manifiesta que la severidad
sancionatoria influye positivamente en relación con la evasión fiscal, toda vez
que la presión que genera en el contribuyente producirá el cumplimiento
voluntario de la obligación, asimismo, aun cuando siga el incumplimiento por
parte del sujeto pasivo, la aplicación de estas sanciones, según el criterio del
experto, igual sería beneficioso para la Administración Tributaria, ya que se
haría efectiva la recaudación del tributo.
172
Por su parte, el entrevistado B manifiesta que la severidad sancionatoria
fue implementada por orden constitucional, ya que el legislador había
previsto que era necesaria la aplicación de un régimen sancionatorio más
severo que el existente para combatir la evasión fiscal y mejorar la eficiencia
del sistema de recaudación, por ello, la reforma del COT (2014) prevé
sanciones mucho más severas que las del COT (2001), influyendo
positivamente en las metas de recaudación propuestas y logrando aumentar
los ingresos públicos, lo cual lleva a deducir que la evasión fiscal va
disminuyendo.
Efectivamente, según lo planteo este experto, se ha confirmado que en la
actualidad son más los contribuyentes dando cumplimiento a sus deberes
tributarios, procurando evitar la aplicación de sanciones, esto debe ser
motivado por la severidad de las mismas, ya que su aplicación generaría un
impacto importante en el patrimonio del contribuyente, por lo cual se puede
deducir que la presión que generan tales disposiciones sancionatorias en
virtud de su severidad si influye de manera favorable para atacar la evasión
fiscal.
Al respecto, el informante C hizo mención a que la implementación de este
nuevo régimen sancionatorio ya estaba previsto en las disposiciones
transitorias de la CRBV (1999), en la cual se ordena una reforma tributaria
marcada por una mayor severidad en lo referente a las sanciones, esto con
la finalidad de coaccionar el pago voluntario de los tributos por parte de los
contribuyentes y disminuir así los niveles de evasión fiscal.
Se evidencia de lo anterior que los entrevistados A, B y C manifestaron
que tal situación fue planteada expresamente en la constitución Nacional
(1999), en la cual se dispuso que se debía plantear una reforma tributaria
que introdujera una serie de sanciones más severo que los anteriores, con el
fin de coaccionar a los contribuyentes para el cumplimiento de las
obligaciones tributarias, debiendo tener este sistema una influencia positiva
para atacar la evasión fiscal.
173
Plantearon los expertos de la Administración Tributaria que dicha acción
de incluir en el nuevo ordenamiento tributario una incidencia sancionatoria
mucho más severa, generaría en los administrados un despertar que los
llevaría a dar cumplimiento a la obligación tributaria, toda vez que el
incumplimiento resulta suficientemente oneroso para ellos, viendo en riesgo
su patrimonio mediante la posibilidad de que le sea aplicada alguna sanción.
Igualmente, manifestaron que los mecanismos ejercidos por la
Administración Tributaria mediante la aplicación de las sanciones previstas
ya han generado un incremento en los niveles de recaudación, cuyas metas
han logrado ser cubiertas y hasta superadas en los últimos años, siendo
beneficioso para el Estado y consecuencialmente para la sociedad, pues se
ha aumentado el ingreso público y con ello ha sido equilibrado el gasto
requerido.
En contraposición, los asesores tributarios D y E explican que la severidad
sancionatoria del recientemente reformado Código Orgánico Tributario
(2014) lesiona los derechos de los contribuyentes, específicamente el
experto D manifiesta que ese régimen es una imposición abusiva del Estado
que se llevo a cabo solo con el fin de velar por su economía sin tomar en
consideración los derechos e intereses de la sociedad, es decir, la aplicación
de un régimen sancionatorio tan severo solo busca el beneficio para el
Estado aun por encima de los intereses colectivos de los individuos que lo
conforman. En ese sentido, según su criterio la severidad sancionatoria en
nada influye sobre la evasión fiscal, ya que aquella no es una causa
generadora de la ultima.
Por su parte, expone el informante E, que además de atentar contra los
derechos de los contribuyentes, la severidad del nuevo régimen tributario en
cuanto a la aplicación de las sanciones, va en contra de los principios que
rigen el Derecho Tributario, transgrediendo fundamentalmente el de
proporcionalidad en razón de que no existe un equilibrio entre la sanción
aplicada y la gravedad del daño causado por el ilícito cometido, capacidad
174
económica, capacidad contributiva, no confiscatoriedad ya que
evidentemente atenta contra el patrimonio del contribuyente y su derecho de
propiedad.
Asimismo, en lo que se refiere la severidad sancionatoria y su influencia
sobre la evasión fiscal, opino el experto E que no existe relación un termino
con el otro ya que para atacar este delito debe acudirse a las causas que lo
originan y no castigarlo después que ya ha ocurrido, pues tal medida no
tendría sentido una vez que ya ocurrió el daño.
Considera la investigadora que si bien, la severidad sancionatoria
establecida en el COT (2014) conlleva a la obtención de ingresos para la
Administración Tributaria, en razón de la conducta evasiva de los
contribuyentes, tal estrategia no debería ser considerada a efectos de
establecer un sistema tributario eficiente como lo consagra la CRBV (1999),
ya que la obtención de dichos recursos no puede ser considerada
recaudación. En ese sentido, es importante destacar que a efectos de la
instauración de un sistema tributario exitoso, la recaudación debe estar
encaminada al cumplimiento voluntario de la obligación tributaria por parte
del sujeto pasivo y no de la obtención de ingresos por la aplicación de
castigos.
De tal manera que, la severidad sancionatoria va dirigida a castigar el
incumplimiento de la obligación tributaria y no a lograr concientizar a los
contribuyentes sobre la necesidad que tiene el estado de obtener
voluntariamente la contribución que como ciudadanos venezolanos les
corresponde para el beneficio común de la sociedad. Igualmente, la coacción
impuesta por la administración a través de las fiscalizaciones realizadas con
la finalidad de determinar el incumplimiento de cualquier deber para poder
aplicar las sanciones correspondientes, terminara por llevar a los
contribuyentes a generar nuevas conductas evasivas por el solo hecho de ir
en contra de las presiones del Estado, porque mas allá de sentir
responsabilidad para el cumplimiento del deber, sentirán que es una lucha de
175
poderes en la que el Estado solo busca su beneficio financiero particular por
encima de los derechos e intereses de los ciudadanos.
Por lo antes expuesto, considera la autora que la severidad sancionatoria
establecida en el Código Orgánico Tributario (2014) tendrá una influencia
negativa en los contribuyentes que será contraproducente a efectos de evitar
la evasión fiscal y de lograr constituir un sistema de recaudación realmente
eficiente, por el contrario, en virtud de la situación económica y política por la
cual atraviesa el país en estos momentos, desencadenara una serie de
conductas contumaces por parte del sujeto pasivo de la obligación jurídico-
tributaria que se traducirá en mayores niveles de evasión fiscal. Asimismo, en
opinión de la autora, debe atacarse las causas que originan la evasión fiscal
para lograr erradicarla y no pretender hacerlo una vez que se ha incurrido en
el ilícito y se ha producido el daño.
En lo que se refiere a las ventajas que podría generar la severidad sancionatoria del Código Orgánico Tributario de 2014 para lograr un sistema de recaudación tributaria eficiente, el funcionario A manifestó que
la severidad sancionatorio produce en los sujetos pasivos un nivel de presión
que los motiva a dar cumplimiento a sus obligaciones con el fin de no ser
sancionados, en tal sentido, un régimen sancionatorio como el actual logra
que los contribuyentes procuren cumplir cabalmente con la normativa
tributaria.
Al respecto el informante B expresó que la severidad sancionatoria
establecida en el COT vigente ha contribuido a aumentar los niveles de
recaudación tributaria y consecuencialmente el ingreso público, aportando
beneficios para el Estado y la sociedad. Igualmente, esta severidad
sancionatoria ha contribuido para que los contribuyentes se pongan a
derecho ante la Administración Tributaria para cumplir con sus deberes.
Asimismo, el experto C opina que la principal ventaja de la severidad de
las sanciones establecidas en la reciente reforma del Código Orgánico
Tributario es que esta contribuye a fomentar un sistema tributario más
176
eficiente ya que, la aplicación de estas sanciones incrementa los ingresos del
Estado en los casos de incumplimiento y contribuye a que los contribuyentes
procuren pagar los tributos para evitar ser castigados, mejorando así los
niveles de recaudación tributaria.
En contraposición el asesor entrevistado D manifiesta, que este tipo de
regímenes sancionatorios tan severos no genera ninguna ventaja, por el
contrario, podría provocar reacciones desfavorables en los contribuyentes
que lo lleven a tomar decisiones como cerrar sus establecimientos o buscar
maneras alternativas de evitar la aplicación de las sanciones como
mecanismos de defensa al sentirse atacado por la Administración Tributaria,
ya que, es conocimiento general que las sanciones tributarias en este país se
aplican a los contribuyentes que cumplen con sus obligaciones tributarias,
aunque lo hagan de manera parcial o incompleta, pues la Administración
Tributaria en la actualidad pareciera que ejecuta su trabajo en función de
encontrar las fallas del contribuyente para poder sancionarlo.
Asimismo, el entrevistado E expuso al respecto que la severidad
sancionatoria no genera ventajas para lograr una recaudación eficiente, ya
que la aplicación de sanciones y los ingresos obtenidos en razón de ellas no
debe ser considerado como recaudación, al efecto, solo puede ser
recaudado el tributo en sí, cualquier otro beneficio monetario adquirido por el
Estado será simplemente un ingreso público.
En ese sentido, la intención de castigar ciertas conductas por parte del
Estado, de conformidad con lo establecido en el COT (2014) ni siquiera va
dirigida a resarcir el daño causado por la conducta ilícita del contribuyente, lo
cual se deriva de su desproporcionalidad, por tanto debe considerarse una
acción negativa en contra del mismo, por lo tanto no podría ser considerado
como un mecanismo para mejorar el sistema de recaudación tributaria. De
esa manera, ningún castigo debe ser utilizado pensando en lograr una
respuesta positiva por parte del castigado.
A criterio de la investigadora, manifestando estar de acuerdo con las
177
opiniones expuestas por los expertos D y E, debe tenerse en consideración
que las sanciones van dirigidas a castigar el hecho de haber transgredido
una norma establecida y restituir el daño causado en virtud de esa conducta.
Por tal motivo, el fin de la sanción no va dirigido a educar al contribuyente
sino a castigar el ilícito cometido. En ese orden de ideas, tal como se señala
anteriormente, no puede pretenderse generar una respuesta positiva luego
de aplicar medidas negativas.
Opina la autora entonces, que la severidad sancionatoria no genera
ventajas para lograr un sistema de recaudación eficiente, ya que este modelo
debe estar dirigido al logro del cumplimiento voluntario de la obligación
tributaria por parte del contribuyente y no al castigo por el incumplimiento, es
decir, la Administración Tributaria debe buscar que los contribuyentes
asuman sus obligaciones tributarias sin incurrir en el incumplimiento de las
mismas, evitando que se generen daños en contra del patrimonio público.
Finalmente, manifiesta la investigadora respecto a lo anterior que, un
sistema de recaudación eficiente procura que la mayor cantidad de
contribuyentes asuma que tiene el deber de coadyuvar con el gasto público
en pro de la calidad de vida de todos los individuos de su sociedad, logrando
que se incluyan en el sistema tributario y den cabal cumplimiento con las
obligaciones inherentes a este, y a su vez, motivando esta conducta en razón
del cumplimiento de los deberes recíprocos por parte de la Administración
Tributaria, haciendo palpables para los ciudadanos los beneficios que genera
el pago de sus tributos mediante la redistribución del ingreso obtenido.
Respecto a las desventajas que podría generar la severidad sancionatoria del Código Orgánico Tributario de 2014 para lograr un sistema de recaudación tributaria eficiente, el informante A manifestó que
la severidad sancionatoria del COT (2014) está dirigida a lograr que el
contribuyente, por temor a ver lesionado su patrimonio cumpla con sus
deberes tributarios, en ese sentido, la única desventaja que quizás pudiere
tener este nuevo régimen es que la pequeña industria no tenga suficiente
178
estabilidad económica para soportar la carga y decida cerrar sus
establecimientos. Por su parte, el funcionario B expreso que esta situación
no tiene ninguna desventaja, más bien logra incrementar el ingreso la
recaudación mediante la aplicación de la sanciones.
El entrevistado C opino que tal vez, en principio la aplicación de este
régimen sancionatorio pueda generar alguna desventajas, como el cierre de
algunos establecimientos y conductas contumaces de los contribuyentes que
se niegan a cumplir con su obligación tributaria, igualmente podría generar la
interposición de diversos recursos administrativos y judiciales para
contrarrestar la aplicación de las sanciones, pero posteriormente, terminara
teniendo más ventajas que desventajas ya que, el contribuyente entenderá
que su incumplimiento o inobservancia de las normas tributarias le acarreara
mayor perjuicio que la carga tributaria como tal y terminara por cumplir con
los deberes que le corresponden.
El asesor D manifestó, que evidentemente la severidad de las sanciones
del COT (2014) tiene varias desventajas entre las cuales menciona, el
perjuicio ocasionado a los contribuyentes en virtud de la desproporción entre
las sanciones y el daño causado por el ilícito cometido, la posibilidad de
cierre de gran número de establecimientos por no poder soportar las cargas
tributarias en razón de la situación económica por la que atraviesa el país en
la actualidad, incluso podría generar nuevas formas de evasión fiscal
aplicadas por los contribuyentes en rechazo a los abusos del poder
imperativo del Estado, y finalmente la vulneración de los principios legales
tributarios como el principio de proporcionalidad, capacidad económica,
capacidad contributiva y no confiscatoriedad.
Por su parte, el entrevistado E expuso que la severidad sancionatorio de
los regímenes tributarios en economías como la venezolana, solo puede
generar desventajas, ya que los contribuyentes mantienen una gran
inseguridad respecto a la protección de sus inversiones. En ese sentido, la
aplicación de sanciones tan severas genera en muchos casos el cierre de los
179
establecimientos comerciales y además, afianza la cultura tributaria negativa
en razón de que el sujeto pasivo seguirá pensando que el Estado no tiene
ningún interés en el beneficio colectivo, sino que protege el interés
económico de la República, independientemente de que ello lesione a los
particulares.
Al respecto, los expertos de la Administración Tributaria A, B y C coinciden
en que la severidad sancionatoria del COT (2014) no genera ninguna
desventaja, por el contrario contribuye con el fortalecimiento de un sistema
tributario más eficiente, por el contrario, los asesores D y E manifiestan que
ese tipo de sistemas tributarios son totalmente negativos para los sujetos
pasivos, mas en situaciones económicas como las que se viven en el país en
la actualidad, generando desventajas como el cierre de empresas, daños y
perjuicios desproporcionados a los contribuyentes y posiblemente, la
posibilidad de originar nuevas formas de evasión fiscal.
La investigadora acoge el criterio de los expertos D y E, manifestando que
un régimen sancionatorio tan severo solo muestra la arbitrariedad del Estado
y la representación de su poderío ante los administrados, implantando
normativas castigadoras sin medir o equilibrar las consecuencias que ellas
puedan tener en los particulares, simplemente buscando la consecución de
sus fines aun a costa del agravio de los ciudadanos.
En razón a lo anterior, se encuentra entre los hallazgos respecto a este
ítem, que la severidad sancionatoria del COT (2014) genera entre las
principales desventajas el perjuicio ocasionado a los contribuyentes en virtud
de la desproporción entre las sanciones y el daño causado por el ilícito
cometido, el cierre de establecimientos por no poder soportar las cargas
tributarias, nuevas formas de evasión fiscal aplicadas por los contribuyentes
en rechazo a los abusos del poder imperativo del Estado, y finalmente la
vulneración de los principios legales tributarios como el principio de
proporcionalidad, capacidad económica, capacidad contributiva y no
confiscatoriedad.
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Por todo lo antes expuesto, es criterio de la investigadora que la severidad
sancionatoria de la reforma del Código Orgánico Tributario (2014) no genera
ninguna influencia positiva a efectos de evitar la evasión fiscal, considerando
que si bien, la severidad sancionatoria establecida contribuye a la obtención
de ingresos para la Administración Tributaria, tal estrategia no debe ser
considerada como un mecanismo de recaudación a efectos de establecer un
sistema tributario eficiente como lo consagra la CRBV (1999), por cuanto la
recaudación solo puede derivar de los ingresos obtenidos por el
cumplimiento voluntario de los contribuyentes mediante el pago de los
tributos causados.
En ese sentido, es importante destacar que a efectos de la instauración de
un sistema tributario exitoso, la recaudación debe estar encaminada al
cumplimiento voluntario de la obligación tributaria por parte del sujeto pasivo
y no de la obtención de ingresos por la aplicación de castigos, procurando
subsanar las fallas ciudadanas en cuanto a la cultura tributaria, que tal como
se evidencio en el desarrollo de la presente investigación, constituye la
principal causa de evasión fiscal en Venezuela.
De tal manera que, la severidad sancionatoria va dirigida a castigar el
incumplimiento de la obligación tributaria y no a lograr concientizar a los
contribuyentes sobre la necesidad que tiene el Estado de obtener
voluntariamente la contribución que como ciudadanos venezolanos les
corresponde para el beneficio común de la sociedad.
Igualmente, la coacción impuesta por la administración a través de las
fiscalizaciones realizadas con el objeto de determinar el incumplimiento de
cualquier deber para poder aplicar las sanciones correspondientes, terminara
por llevar a los contribuyentes a generar nuevas conductas evasivas por el
solo hecho de ir en contra de las presiones del Estado, porque mas allá de
sentir responsabilidad para el cumplimiento del deber, sentirán que es una
lucha de poderes en la que el Estado solo busca su beneficio financiero
particular por encima de los derechos e intereses de los ciudadanos.
